Pagos voluntariamente ou à força, bem-aplicados ou não, arrecadados em moeda ou espécie

Impostos
fonte : Guia Valor Econômico de Tributos – Daniela Chistovão e Marta Watanabe 

Resistência à cobrança
Pagos voluntariamente ou à força, bem-aplicados ou não, arrecadados em moeda ou espécie, devida à Igreja, ao rei, ou ao governo, os tributos existem desde que surgiu ao menos o embrião do Estado. Desde que se iniciou a divisão entre governantes e governados, nasceu a necessidade de manter uma série de instituições: uma administração, uma força militar, um serviço de defesa e proteção ou obras públicas. A tributação permite que esses aparelhos sejam criados e sustentados com parte da riqueza ou de recursos gerados pela população. De acordo com a legislação brasileira atual, o termo "tributo" engloba todas as obrigações pecuniárias cobradas pelo Estado, com exceção das punições por atos ilícitos. A palavra tem sua origem no latim, deriva do verbo tributo, ere, que significa "dar, conceder, fazer elogios, presentear". Na Roma Antiga, o termo referia-se, inicialmente às exigências em bens ou serviços que os vencedores faziam aos vencidos.

Das civilizações antigas aos dias de hoje, passando pelo mundo feudal e pelos Estados Nacionais, a cobrança de tributos foi legitimada de diferentes formas. Por muito tempo, a arrecadação foi justificada pelo caráter divino do governante ou pela proteção que o soberano dava aos súditos em caso de conflitos co outros povos. Em boa parte do mundo contemporâneo é considerada razoável a idéia de que a vida em sociedade requer o recolhimento de tributos para manter a organização estatal e o poder público consiga planejar, garantir vida em comunidade e fazer jus aos seus deveres, conforme a legislação de cada país. Aplicar uma idéia tão razoável costuma esbarrar numa equação em que a arrecadação exigida pelos governantes e a contrapartida desejada pelos governados parecem variáveis absolutamente incompatíveis. No Brasil esse é um desafio que vem desde os tempos em que a Coroa

Portuguesa determinava a política fiscal aplicada a cada colono. Fato que ajudou a provocar questionamentos e conflitos que permearam toda a história brasileira.

Justificável ou não, a resistência à cobrança de impostos, taxas e contribuições, hoje refletida em boa parte nas discussões levadas ao Judiciário e aos tribunais administrativos, se manifesta desde os tempos de colônia por meio de rebeliões, da sonegação ou da simples inadimplência. Também não é de hoje a critica contra a elaboração de medidas urgentes para determinar o aumento ou a criação de tributos necessários para equilibrar receitas e despesas. Ou, mais precisamente, para amenizar o fato de que as despesas quase sempre superarem as receitas.

O quinto sobre o pau-brasil
A tributação foi inaugurada no Brasil junto com a primeira forma de exploração econômica no país, logo após a chegada dos portugueses a então Terra de Santa Cruz. Em troca do direito de retirar e comercializar o pau-brasil, o interessado deveria pagar a quinta parte do produto da venda da mercadoria - o quinto -, além de erguer as primeiras fortificações ao longo da costa brasileira e iniciar a colonização.

A tributação era uma das formas de aplicar a lógica do sistema colonial: retirar riquezas do espaço explorado. O tributo era pago quase sempre em espécie e devido ao rei de Portugal, considerado o proprietário do reino, diferentemente do sistema atual no qual os impostos são pagos ao Estado.

Ainda no século XVI, a produção de açúcar não-refinado foi à atividade cuidadosamente escolhida para dar início à colonização, pois, ao mesmo tempo, geraria renda para a Coroa lusitana e propiciaria lucros aos portugueses que viessem para o Brasil investir em tal atividade.

Com a instituição das capitanias hereditárias, em 1534, a Coroa colocou nas mãos de particulares.

Com a obrigação de ocupar o solo, fundar povoados e com poderes para legislar, executar e julgar, o donatário da capitania era também uma espécie de agente fiscal que deveria dar conta da arrecadação de tributos ao rei de Portugal. Além da tributação sobre o pau-brasil, surgiram novas cobranças, como os 10% exigidos sobre as mercadorias importadas e exportadas, o quinto dos metais e pedras preciosas e a décima parte do produto da pesca e das colheitas, entre outros. A arrecadação e fiscalização dos tributos ficavam por conta de servidores especiais da Coroa, que eram os rendeiros e seus auxiliares.

Como os donatários receberiam parte da arrecadação tributária, o rei de Portugal acreditava que eles teriam interesse em fazer com que os rendeiros e seus auxiliares agissem. Segundo os historiadores, porém, muitas vezes os funcionários do Fisco mancomunavam-se com os donatários para enriquecer e voltar ao reino ou cumpriam tão mal a tarefa que a receita arrecadada era quase sempre inferior à sua remuneração.

Pouca arrecadação
A preocupação com a ineficiência da arrecadação foi motivo de destaque na decisão de centralizar a administração na colônia, com a criação do Governo-Geral. Funcionários da Coroa portuguesa responsáveis pela fiscalização passaram a ter poderes quase que ilimitados, arrecadando impostos e julgando discussões tributárias. Nessa época começou a ter destaque a figura dos arrematadores, pessoas que coletavam tributos pela "arrematação" ou "contratação". Nesse sistema, a Coroa passava para o arrematador todos os riscos da cobrança. O governo português determinava a quantia a ser recolhida em determinado período e cabia ao arrematador conseguir o valor estipulado. Ele não podia perder tempo em recuperar os valores investidos com a arrematação, já que assumia uma dívida com a Fazenda Real. Suas chances de lucro com o negócio cresciam com uma cobrança mais severa. O conflito natural entre os coletores de impostos e os colonos brasileiros começou a dar origem a uma divergência de interesses entre os colonos e a Coroa de Portugal. Quando, no século XIX, passou a torna-se mais freqüente o uso da moeda metálica no Brasil, a situação dos colonos piorou. Com as constantes desvalorizações de moeda promovidas pelo governo lusitano, sempre era preciso mais ouro ou prata para a manutenção do mesmo valor. A inexistência de um orçamento das contas públicas permitia que a Coroa Portuguesa recorresse ao aumento de arrecadação sempre que as necessidades se apresentavam. No livro A história dos tributos no Brasil, Fernando José Amed e Plínio José Labriola de Campos Negreiro relatam que não havia muita preocupação em cobrar tributos de acordo com a capacidade de contribuir. Segundo eles, contribuições extraordinárias, criadas para uma despesa específica, como o casamento da princesa. Incluindo-se a despesa do dote e a festa de casamento, eram cobradas inicialmente por tempo determinado, até que todos os gastos fossem ressarcidos. Assim, as cobranças se eternizavam e a população passava a cumprir a exigência de forma automática, sem relacionar o pagamento ao destino.destino. Amed e Negreiro contam que havia casos em que os membros da família real já haviam falecido e os tributos relativos às suas núpcias continuavam sendo cobrados.

A descoberta das minas
Com a crise açucareira, no final do século XVII, a tarefa dos bandeirantes paulistas na procura de metais e pedras preciosas ganhou mais importância. No século seguinte, ao mesmo tempo em que se descobria ouro em Minas Gerais, Portugal tornava-se nação dependente dos ingleses.

A sobrevivência econômica da Coroa portuguesa dependia muito dos impostos cobrados na região mineradora do Brasil. As atenções do governo lusitano já tinham se voltado para as terras brasileiras desde a segunda metade do século XVII, quando a Restauração Portuguesa garantiu a Portugal autonomia política em relação à Coroa espanhola. A falta de receitas e a perda de parte significativa do império colonial na África e na Ásia fizeram com que as terras brasileiras se tornassem relevante fonte de renda para o governo português.

No século XVIII, em constante déficit na balança comercial com a Inglaterra, Portugal fazia grandes remessas de ouro e prata para os ingleses. Boa parte dessa riqueza vinha das minas brasileiras. O apogeu da exploração de metais nas Minas Gerais aconteceu na primeira metade do século. Entre 1735 e 1739, foram escavadas mais de dez toneladas de ouro na região. Toda vez que a arrecadação de impostos caía, novas mudanças tributárias eram baixadas. Mesmo com a decadência da produção de metais preciosos, a partir de 1750, os impostos chegaram a ser cobrados em cota fixa por pessoa, sem levar em consideração a produção de cada um. Era comum a inadimplência. Daí surgiu a Derrama, cobrança dos tributos atrasados. Não foi por acaso que os primeiros movimentos visando a libertação colonial eclodiram em Minas Gerais, entre as elites sobre as quais pesavam as cobranças da Coroa portuguesa. Algumas exigências, como a retenção do quinto (um quinto do ouro encontrado) nas casas de fundição, eram particularmente penosas aos exploradores do metal. Nem sempre as casas de fundição encontravam-se próximas ao local da lavra. Às vezes, a distância chegava a custosa pelas estradas precárias do século XVIII, além da ameaça de ladrões pelos chamados "caminhos do ouro".

A sonegação era comum. Há quem diga que metade do ouro extraído no Brasil não foi tributada.

Família real no Brasil
Com a invasão de Portugal pelas tropas napoleônicas, o Brasil, já considerado principal colônia de Portugal, tornou-se, em 1808, o local de refúgio da família real e da corte portuguesa. Numa situação curiosa, a sede da Coroa lusitana passava a ser em uma de suas colônias. Como a elevação de arrecadação foi necessária para cobrir os custos da instalação da família real no Brasil, novos impostos e taxas foram aplicados.

Surge a primeira modalidade de imposto predial, cobrada em 10% sobre o valor locativo dos imóveis. Em 1809 foi criada também a tributação de 10% sobre heranças e legados, e ' transferência de escravos. Começam, ainda, a ser cobrados os primeiros impostos sobre o consumo. No caso gado e aguardente.

A carta régia que abria os portos brasileiros também estipulava que toda mercadoria importada estaria sujeita à cobrança de direitos alfandegários de 24%, sem distinção da origem dos produtos, nacionais ou estrangeiros. Uma medida que não foi impensada. Antes de a família real vir para o Brasil, às rendas das alfândegas portuguesas eram as principais fontes de renda da Coroa. Afinal, era por meio dos portos lusitanos que a produção das colônias portuguesas integrava-se ao comércio mundial. Várias manifestações de resistência à política fiscal também aconteceram nesse período, como a Revolução Pernambucana de 1817.

Mesmo com a separação formal entre Brasil e Portugal, com a Proclamação da Independência em 1822, o país manteve a mesma estrutura tributária existente até então. A redação da Constituição de 1824 ficou a cargo de um conselho formado por membros indicados pelo imperador D. Pedro l. Os orçamentos continuavam não permitindo uma avaliação das receitas ou das despesas. A diferença é que com o rompimento com Portugal, a receita arrecadada com impostos não mais saia do Brasil.

Contudo, a forma e a estrutura de cobrança sofreram poucas transformações.

Com a abdicação de D. Pedro l e o início do período regencial, merecem destaque algumas rebeliões que tiveram entre seus mais fortes propulsores a questão fiscal. Um dos protestos durante a Guerra doa Farrapos era a tributação sobre o charque, couro e muares. Para os produtos gaúchos, os altos impostos impedem a concorrência com mercadorias vindas do Uruguai, Paraguai e Argentina. Começava a ficar mais forte o problema da bitributação, já que os mesmos produtos eram tributados em províncias diferentes. Foi no período regencial que se deu, porém, o que é considerado um importante passo na estruturação do sistema tributário brasileiro. Com o Ato Adicional de 1834, pela primeira vez se discriminavam as receitas de tributos atribuídas ao poder central e às províncias. Era o embrião da divisão atual de competências entre União, Estados e municípios. Durante o Segundo Reinado, sob o comando de D. Pedro II, o fim do tráfico negreiro provocou o deslocamento do capital investido no comércio de escravos para outras atividades econômicas.

Como os espaços urbanos se modernizaram, o país passou a receber grande número de estrangeiros para abastecer a necessidade de mão-de-obra na economia cafeeira, então em expansão. O setor econômico mais forte no período passou a ser o dos cafeicultores do Oeste paulista, com base no trabalho assalariado.

A República
Após a abolição da escravidão e o fim da monarquia, foi promulgada, com a República, a segunda Constituição brasileira, que estabeleceu o federalismo a e a independência dos três poderes. Também previa a discriminação de rendas tributárias entre União e Estados. Mal definidos, porém, alguns impostos eram alvo de cobrança tanto pela União quanto pêlos Estados. A Carta de 1891 não detalhou as receitas que seriam atribuídas aos municípios. Naquela época, ainda eram os Estados que definiam quais receitas cabiam às administrações municipais. Uma das preocupações na elaboração da Constituição foi eliminar tributos anteriores que não se justificavam mais. O Imposto de Renda que conhecemos hoje, cobrado sobre os rendimentos do contribuinte, foi estabelecido no Brasil em 1922 e revisto em 1923. A arrecadação do tributo iniciou-se dois anos depois. Os rendimentos eram classificados em "comércio e indústria", "capitais e valores mobiliários", "salários públicos e particulares e qualquer espécie de remuneração" e "exercício de profissões não comerciais". As alíquotas progressivas iam de 0,5% a 8% e existia uma faixa de isenção.

Na redação da segunda Constituição Federal da República, o Imposto de Renda foi previsto expressamente como fonte de receitas da União. O texto da nova Carta estabeleceu as receitas destinadas aos municípios e delimitou de forma mais clara as atribuições tributárias das três esferas de governo. A Constituição de 1934 ainda teve o mérito de conceituar e proibir a bitributação, fazendo prevalecer à cobrança da União. Três anos depois, já durante o Estado Novo de Getúlio Vargas, uma nova Constituição garantiu plenos poderes ao presidente da República e instituiu um Estado fortemente centralizador, reduzindo o peso político dos Estados.

A quarta Constituição da República foi promulgada em 1946, sob a presidência do general Eurico Gaspar Dutra (1946-1950). Por meio dela foram instituídas as contribuições de melhoria, e os Estados e municípios passaram a participar da arrecadação de vários tributos.

De 1945 a 1964, durante a chamada República Populista, deu-se continuidade ao crescimento econômico com bases industriais inaugurado por Vargas. O presidente Juscelino Kubitschek (1956-1961) aplicou uma forte política de isenções fiscais por meio da Sudam e da Sudene e com a oferta de incentivos fiscais para atrair ao país montadoras de automóveis. Durante o regime militar, de 1964 a 1985, a Emenda Constitucional n° 7 permitiu ao Executivo a instauração de novo tributo sem a necessidade prévia de autorização orçamentária. Nesse período foi aprovado, em 1965, o Código Tributário Nacional. Com texto modificado antes mesmo de entrar em vigor, a lei previa a compensação de impostos e contribuições, suas limitações, regras sobre as diversas cobranças e sobre as distribuições de receitas. Uma reforma tributária foi instituída pela Emenda Constitucional n° 18, de 1965. Essa emenda foi ratificada pela Constituição de 1967. A Carta em vigor atualmente, de 1988, trouxe um modelo tributário que representou um novo pacto federativo. Estados e Municípios ganharam mais autonomia. Isso trouxe para a União um problema de receitas. A solução do governo federal é procurar ampliar sua arrecadação com contribuições que não fazem parte do bolo tributário a ser dividido com Estados e Municípios.

O resultado são críticas severas advindas de vários setores industriais. Segundo esses contribuintes, a União privilegia a elevação de contribuições sociais cobradas em cascata e de forma indireta, onerando o setor produtivo e reduzindo sua competitividade. Enquanto isso, a reforma tributária entra e sai das discussões no Congresso desde que o presidente Fernando Henrique Cardoso tomou posse pela primeira vez, em janeiro de 1995.

OS IMPOSTOS BÁSICOS

Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) - Tributo federal. A alíquota é de 25%, apurada e recolhida trimestralmente para empresas optantes dos regimes Lucro Real e Lucro Presumido e mensalmente no caso do Lucro Real Estimativa Mensal.

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) - Tributo federal. A alíquota pode variar de 0% (para produtos com maior incentivo) a 300% (caso dos supérfluos). Em média, fica entre 15% e 20%. A apuração e recolhimento é decendial. Além das indústrias, alguns ramos de comércio também são obrigados a recolher esse imposto, podendo descontar o valor pago no ato das vendas. Os prestadores de serviço não pagam.

Imposto sobre Importação (II) - Tributo federal. A alíquota varia de 20% a 70% conforme o produto importado.

Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviço (ICMS) -Tributo estadual. A alíquota varia de 0% a 25%. É embutido no preço das mercadorias comercializadas e seu recolhimento é mensal (entre os dias 5 e 20 de cada mês. As empresas que pagam o imposto em suas compras podem compensá-lo na hora da venda).

Imposto Sobre Serviços (ISS) - Tributo municipal apurado mensalmente. A taxação atinge as empresas prestadoras de serviços e varia conforme o município. Muitas prefeituras fixam alíquotas baixas para atrair firmas das cidades vizinhas.

AS DIFERENTES CONTRIBUIÇÕES

Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) - Federal. Sua base de calculo é de 9% calculados sobre o lucro da empresa, que pode ser real ou presumido, como no caso do IRPJ.

Programa de Integração Social (PIS) - Federal. A alíquota de 0,65% incide sobre o faturamento bruto mensal da empresa.

Contribuição para Financiamento de Seguridade Social (Cofins) -A alíquota é de 3% para a maioria das empresas e incide sobre o faturamento mensal

Contribuição sindical - São duas. A patronal tem alíquotas definidas em tabelas progressivas dos sindicatos empresariais. A dos empregados é descontada uma vez por ano de seus salários e recolhida aos sindicatos de trabalhadores e geralmente corresponde a um dia de salário.

OS ENCARGOS TRABALHISTAS

Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) -A alíquota recolhida para o INSS é calculada sobre o valor da folha de pagamento e varia conforme o tipo de atividade. Basicamente, todas pagam 20% sobre o valor total da folha de pagamentos. A esse percentual são somados 5,8% a título de contribuições a terceiros (2,5°/o referentes a salário educação, 1% para o Senac, 0,6% para o Sebrae, 0,2% para o Incra e 1,5% para o Sesc) e mais o Seguro de Acidentes do Trabalho. As empresas optantes do Simples estão dispensadas do recolhimento do valor devido pela pessoa jurídica, mas não estão dispensadas da retenção e do recolhimento do INSS devido pêlos empregados - o desconto varia de 7,65% a 11% conforme a faixa salarial.

INSS sobre a retirada pró-labore - Autônomos, sócios e titulares (donos de empresas individuais) devem contribuir com 20% sobre sua retirada mensal. Mas, assim como ocorre com os salários, há um teto (de 10 salários mínimos) de pró-labore para o cálculo da contribuição.

Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) - Alíquota de 8,5% incidente sobre a remuneração mensal paga ao empregado.

Aviso Prévio - Valor correspondente a um mês de salário pago ao empregado em caso de demissão, desde que ele seja dispensado do cumprimento do prazo de 30 dias de trabalho a partir da comunicação pela empresa da rescisão do contrato de trabalho.

Férias vencidas - Pagas ao empregado. Correspondem ao salário do mês em que ele gozar suas férias acrescido de 1/3 (um terço).

Férias proporcionais - Pagas ao empregado na rescisão do contrato de trabalho. Equivalem a 1/12 do salário para cada mês ou fração superior a 15 dias trabalhados, contados a partir do dia de admissão até completar um.

13° Salário - Valor correspondente a um mês de salário. Deve ser pago ao empregado na seguinte proporção: 50% até o dia 20 de novembro de cada ano e 50% até o dia 20 de dezembro do mesmo ano.

13° Salário proporcional - Pago ao empregado no final do ano ou momento da rescisão do contrato de trabalho. Corresponde a 1/12 sobre o salário ou fração superior a 15 dias trabalhados, contados a partir de 31 de dezembro do mesmo ano.

Vale Transporte - A empresa deve arcar com os gastos de transporte do empregado do qual é descontado no máximo 6% do valor do beneficio.

 

O que é o Simples ?
fonte : Guia Valor Econômico de Pessoas Jurídicas – Adalberto Tripoli Barbosa e César Felício - Ed. Globo Clique aqui

Um sistema simplificado de tributação para micro e pequenos empresários.

O Simples, criado pela Lei 9.317/96, significa Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (EPP). Para efeitos do Simples, a classificação como microempresa ou EPP se dá em função da receita bruta anual. Microempresas são aquelas que faturam até R$ 120 mil por ano, e EPPs aquelas cuja receita bruta anual está entre R$ 120 mil e R$ 1,2 milhão. A empresa que optar pelo Simples paga praticamente todos os tributos federais em uma só guia de recolhimento em percentuais sobre a receita bruta que variam de 3% a 8,6%. Estão abrangidos pelo recolhimento unificado do Simples o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ), a contribuição social sobre o lucro (CSLL), a contribuição da seguridade social (Cofins), o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e a contribuição previdenciária a cargo da empresa. Não estão abrangidos pelo Simples, entretanto, o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), as contribuições providenciarias e o imposto de renda retido dos sócios, funcionários e terceiros. A adoção do Simples é indiscutivelmente vantajosa, pois, além da facilidade no cálculo e na apuração dos valores a pagar, dispensa a empresa da obrigatoriedade da escrituração contábil e permite que os sócios recebam remuneração isenta do imposto de renda, excluindo-se pró-labore e aluguéis.

Todo mundo pode entrar no Simples?
Não, existem diversas condições que impedem a opção pelo Simples

Infelizmente, há muitos impedimentos à adoção do Simples. Primeiramente, você deverá se manter dentro dos limites de receita bruta previstos para a microempresa (R$ 120 mil) e a EPP (R$ 1,2 milhão). Não adianta abrir outra empresa para diluir o faturamento. Se você tiver participação maior que 10% em outras empresas, o limite será a soma das receitas brutas das duas empresas. O maior obstáculo para a entrada no simples está na prestação de serviços. Para se enquadrar, você deve procurar com lupa uma atividade permitida. Esqueça qualquer profissão que dependa de habilitação legalmente exigida, o que exclui do jornalismo ao contado, do químico ao auditor, do veterinário ao economista, do corretor ao administrador e assim por diante. Também não é permitida a opção para pessoas jurídicas que prestem serviços tão diferentes como representante comercial, despachante, ator, diretor, ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, consultor, estatístico, programador, analista de sistema, psicólogo, professor, publicitário, fisicultor, etc.

Também não podem optar aqueles que realizem operações relativas à locação de imóveis, propaganda e publicidade, prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e locação de mão de obra, armazenamento e depósito de produtos de terceiros e factoring.

Como o lucro da empresa é tributado na pessoa física ?
Existe isenção do imposto sobre o lucro, mas, para quem não está no Simples, a escrituração contábil é um cuidado básico

O lucro da pessoa jurídica é isento tanto do IR da pessoa física quanto da contribuição previdenciária, mais isso não significa que sua declaração não tenha que ser feita com extremo cuidado. Todo rendimento que você receber da sua pessoa jurídica terá que ser declarado na sua pessoa física. Quem está no regime do Simples, pode declarar todo o valor recebido, com exceção do pró-labore e das rendas de alugueis como rendimentos isentos e não tributáveis. Para os demais, o cálculo é muito mais complexo. Quem está no regime do lucro presumido em tese pode declarar como isento apenas o percentual sobre o faturamento da pessoa jurídica estipulado pela Receita para sua atividade, menos quatro impostos (PIS, Cofins, IRPJ, CSLL) já pagos.

O que excede esse percentual não é considerado lucro e é tributado, da mesma forma como o pró-labore. Mas se você tiver lucro apurado na escrituração contábil, ou seja, calculado pelo contador, não precisa se preocupar: seu lucro estará totalmente isento do IRPF. No caso das empresas que optam pelo regime do lucro real, a escrituração contábil é obrigatória.

Que tributos são descontados em minha fatura?
De acordo com sua atividade, pode haver a retenção de tributos diretamente na sua fatura

Para dificultar a sonegação e melhorar o controle sobre os contribuintes, as autoridades fiscais transferiram a responsabilidade pelo recolhimento de alguns tributos para o seu cliente. É o que se chama, na linguagem técnica, de substituição tributária, uma tendência que está se firmando na legislação nacional. Deve ser retido na fonte 1,5% de imposto de renda sobre serviços profissionais de advocacia engenharia contabilidade e outros, quando pagos por pessoas jurídicas.

Os mesmos serviços, juntamente com os de limpeza, conservação, manutenção e segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra estão sujeitos à retenção na fonte de 4,65%, correspondente a PIS, Cofins e CSLL. Além disso, o INSS determina que haja retenção de 11 % de contribuição providenciaria sobre uma relação de serviços contratados através de cessão de mão-de-obra ou empreitada. Alguns municípios fazem com que haja retenção de ISS nos serviços tomados de prestadores localizados em outras cidades. O fornecimento de bens ou prestação de serviços a órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal estão sujeitos á incidência na fonte do IRPJ, CSLL, Cofins e PIS. Para saber que tributos serão descontados de sua fatura, é necessário verificar sua atividade em face da legislação de cada tributo.

 

Imposto de Renda
fonte : Imposto de Renda – José Luiz Bulhões Pedreira – Editora APEC

6.10 (10) — LUCRO OPERACIONAL
Classifica-se como lucro operacional da empresa o resultado de qualquer atividade econômica destinada à venda de bens ou serviços a terceiros (L n.° 4.506, art. 40; RIR, art. 158), auferido nas atividades normais da empresa com personalidade jurídica de direito privado e da empresa individual (L n.° 4.506, art. 41; RIR, art. 154).

A legislação anterior à L 4.506 não definia o lucro operacional da empresa como categoria de rendimento. O lucro real das pessoas jurídicas correspondia ao resultado demonstrado pela escrituração, com os ajustamentos determinados pela lei. O APCIR propôs a conceituação do lucro operacional como categoria própria de rendimento, abrangendo

L 4.506, embora sem adotar integralmente o sistema proposto, reproduziu, com pequenas alterações o capítulo do APCIR relativo ao lucro operacional.

O lucro operacional é categoria de rendimentos correntes e corres-ponde ao resultado da atividade empresarial. Sua definição legal é construída em função de quatro elementos, a seguir analisados: (a) resultado de exploração, (b) natureza do beneficiário, (c) atividade econômica e (d) objeto da empresa.

6.10 (11) — RESULTADO DE EXPLORAÇÃO - O lucro operacional, como rendimento bruto, não se confunde com as receitas recebidas pela empresa. Somente parte da receita bruta operacional constitui o rendimento, depois de deduzidos os custos ou despesas operacionais. Por isso ele é definido como um resultado, isto é, como diferença entre receita e despesa. Além disso, ele é resultado da exploração de uma atividade econômica. A exploração, no caso, corresponde ao exercício da função empresarial de reunir os fatores necessários à produção de bens ou serviços destinados à venda a terceiros. Assim, a empresa que é proprietária de uma fábrica, e que deixa de explorá-la diretamente, mas a aluga ou arrenda a terceiros, não aufere lucro operacional, e sim o aluguel (l).

6.10 (12) — BENEFICIÁRIO - O beneficiário do lucro operacional é necessariamente uma empresa, no sentido da organização que produz bens ou serviços destinados à venda a terceiros, ou ao mercado.

A empresa beneficiária do lucro operacional pode ser:

a) pessoa jurídica de direito privado: para a lei fiscal toda pessoa jurídica de direito privado é empresa e, seja qual for à atividade que constitui o seu objeto, o resultado por ela auferido na exploração de sua atividade classifica-se como lucro operacional (L 4.506, art 41; RIR, art. 154);

b) empresa individual, ou seja, a pessoa natural que explora qualquer atividade econômica em nome individual, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (RIR, art. 15, § 1.°; L 4.506, art. 41, § 1.°, b).

Não obstante os termos amplos da definição de empresa individual constantes dos dispositivos citados ("qualquer atividade econômica"), há rendimentos de atividades econômicas da pessoa natural que não se classificam como lucro operacional, mas em outras categorias (remuneração do trabalho autônomo e lucro imobiliário, enquanto este era tributado).

6.10 (13) — ATIVIDADES ECONÔMICAS COMPREENDIDAS - O lucro operacional compreende o resultado de qualquer atividade econômica destinada à venda de bens ou serviços a terceiros, tais como:

(L 506, art. 40; RIR, art. 158; L. 4.506, art. 41, § 1. °, b; RIR, art. 16, § 1. °, b):

a) extração de recursos minerais ou vegetais, pesca, atividades agrícolas e pastoris;

b) indústrias de qualquer espécie;

c) indústria ou serviços de construção;

d) serviços de transporte, de comunicações, de energia elétrica; fornecimento de água e gás; exploração de serviços públicos concedidos, ou de utilidade pública;

e) atividades comerciais e mercantis, compra e venda de quaisquer bens, inclusive imóveis, títulos e valores;

f) construção de prédios para revenda, ou incorporação de prédios em condomínio;

g) organização de loteamento de terrenos para venda a prestações, com ou sem construção;

h) serviços de distribuição e armazenamento;

i) serviços bancários, de seguro, e outras atividades financeiras;

j) serviços de qualquer natureza, inclusive hotéis e divertimentos públicos.

A enumeração é exemplificativa. Qualquer outra atividade econômica está compreendida, ainda que não expressamente citada na lei.

Essa compreensão ampla é válida para as empresas com personalidade jurídica: seja qual for a atividade cuja exploração constitui seu objeto, o resultado dessa exploração classifica-se como lucro operacional. No caso de empresa individual, dispositivos que regulam a conceituação e tributação de renda das pessoas físicas classificam em outras atividades econômicas, poderiam ser incluídos na categoria de lucro operacional. Esses dispositivos são os relativos aos rendimentos do trabalho autônomo e (até o DL 94) ao lucro imobiliário da pessoa física. Por constituírem normas especiais (em relação à definição geral de lucro operacional) limitam a extensão dessa categoria, quando se trata de empresa individual.

Salvo para a mineração de ouro, tradicionalmente a lei não conhecia isenção ou exclusão de atividades econômicas do conceito de lucro operacional. Leis mais recentes, todavia, criaram várias isenções ou reduções do imposto (v. § 6.10 (30)), em função da localização da empresa ou da espécie da atividade. Com fundamento na unidade do imposto incidente sobre combustíveis líquidos e gasosos, os comerciantes de derivados de petróleo pretenderam o reconhecimento da não incidência do imposto de renda sobre o lucro auferido no comércio desses produtos. A jurisprudência não reconheceu essa isenção (2), o que foi posteriormente confirmado pela legislação relativa ao imposto único.

O RIR acrescenta que constitui lucro operacional a prestação ou venda de serviços a terceiros, a locação de bens imóveis ou móveis, a cessão de direitos de propriedade industrial e quaisquer operações semelhantes realizadas com habitualidade pelas firmas ou sociedades em geral (RIR, art. 158, par. ún.).

A lei exclui do conceito de lucro operacional os proventos em moeda estrangeira ou em títulos de participação acionária emitidos no exterior, enviados ao Brasil e correspondentes a prestações de serviços técnicos, de assistência técnica, administrativa e semelhantes, prestados por empresas nacionais a empresas no exterior (L 4.506, art. 43, par. ún.; RIR, art. 160).

Empresa, agrícola ou pastoril não personificada — O resultado da exploração de indústrias extrativas vegetal e animal, da cultura do solo, da criação, recriação e engorda de animais, da transformação de produtos agrícolas e pastoris produzidos na propriedade agrícola, da exploração da apicultura, sericultura e piscicultura, quando essas atividades constituem objeto de empresa individual ou comum (isto é, quando são exploradas em nome individual, pela pessoa física), é usualmente referido como rendimento da Cédula G, em virtude da classificação prevista na lei para efeitos de inclusão na declaração de rendimentos da pessoa física.

Para a conceituação legal, antes exposta, o rendimento da empresa agropastoril constitui lucro operacional. Daí não resulta que essa empresa seja contribuinte do imposto como pessoa jurídica (o lucro operacional não é necessariamente rendimento da pessoa jurídica), mas apenas que a determinação desses rendimentos está sujeita às normas legais aplicáveis na determinação do lucro operacional.

As normas especiais sobre a classificação do resultado da empresa agropastoril não personificada na Cédula G da declaração de rendimentos da pessoa física aplicam-se apenas no caso em que a determinação do resultado dessa empresa é estimado, ou arbitrado. Se o rendimento é determinado mediante apuração, esta obedece às regras gerais aplicáveis do lucro operacional. Por essas razões, o chamado rendimento da Cédula G da pessoa física é tratado no presente capítulo, englobadamente, como qualquer outro lucro operacional, se determinado por apuração; ou em parágrafo especial (§ 6.40), se determinado por estimativa ou arbitramento.

6.10 (14) — ATIVIDADES QUE CONSTITUEM OBJETO DA EMPRESA - Somente constitui lucro operacional o resultado da atividade econômica "normal" da empresa (L 4.506, art. 41; RIR, art. 158). A noção de normalidade, no caso, corresponde à de atividade que é própria da empresa, ou que constitui o seu objeto precípuo, a sua finalidade.

A empresa, com ou sem personalidade jurídica, além do resultado da atividade que constitui o seu objeto, pode perceber outros rendimentos correntes e ganhos de capital. Assim, por exemplo, a empresa que explora determinado comércio e aplica na subscrição de ações de outra pessoa jurídica parte do seu capital ou lucros acumulados: os dividendos recebidos como acionista não fazem parte do lucro operacional. Também não integra o lucro operacional o resultado da alie-nação dos bens do ativo imobilizado, cujo comércio não constitui objeto precípuo da empresa. No caso de contribuinte pessoa jurídica, esses e outros rendimentos, tal como o resultado de qualquer transação eventual, embora estranhos ao lucro operacional, podem integrar o lucro real sujeito à tributação (L 4.506. art. 37, § 2.°; RIR, art. 153) (v. Cap. 17).

A classificação de determinado rendimento como lucro operacional depende, portanto, do objeto da empresa. Assim, se a empresa tem por objeto a compra e venda de títulos ou valores mobiliários, o resultado auferido nessas transações classifica-se como lucro operacional. Mas se o comércio desses títulos não é o seu objeto, constitui transação eventual. Outro exemplo: os juros ativos integram a receita operacional de um banco, mas nas empresas cujo objeto não compreende atividades financeiras constituem rendimentos estranhos ao lucro operacional. \

6.10 (20) — DISTINÇÃO DE OUTROS RENDIMENTOS - No caso de empresas individuais o conceito de lucro operacional se sobrepõe parcialmente ao de algumas modalidades de remuneração do trabalho autônomo, e somente se distinguia do lucro imobiliário (enquanto era tributado) em função do critério da habitualidade.

6.10 (21) — LUCRO OPERACIONAL E RENDIMENTO DO TRABALHO AUTÔNOMO - As normas legais que definem o rendimento do trabalho autônomo como categoria própria de rendimentos da pessoa física (DL 5.844, art. 6.°; RIR, art. 49) limitam a amplitude da definição dos arts. 40 e 41 da L 4.506. Se outra fosse a interpretação, o art. 49 do RIR ficaria praticamente sem aplicação, pois o exercício das profissões e espécies de trabalho ali previstas em geral exigem um mínimo de organização, suficiente para configurar empresa individual, na definição da L 4.506, art. 41, § 1.°, b.

Esse entendimento é reforçado pêlos dispositivos legais relativos às deduções admitidas na categoria do trabalho autônomo (L 3.470, art. 12);

Ainda, portanto, que a prestação do trabalho autônomo seja explorada por várias pessoas em comum, ou organizada como empresa individual, sua retribuição não se classifica como lucro operacional, mas em outra categoria de rendimentos (v. Cap 11)

O RIR sanciona essa interpretação no art. 16, § 9.°, ao declarar que o conceito de empresa individual, com a conseqüente equiparação à pessoa jurídica para efeito de tributação, não se aplica aos casos de exercício das profissões ou da exploração individual das atividades a que se refere o art. 49 (v. § 1.23 (40)).

Cabe lembrar que a exclusão dessas espécies de trabalho autônomo dentre as atividades que caracterizam o lucro operacional somente é explorado por pessoa jurídica, seu resultado constitui lucro operacional. Isto porque, sendo a categoria do trabalho autônomo própria da pessoa física, em relação à pessoa jurídica não há normas especiais que, através da classificação desses rendimentos em outra categoria, limitem a extensão do lucro operacional, tal como conceituado nos arts. 40 e 41 da L 4.506 (v. § 1.21 (43)) .

6.10 (22) — LUCRO OPERACIONAL E SERVIÇOS DE TRANSPORTE - O rendimento auferido pela empresa individual de transporte de carga ou passageiros, em veículos de propriedade do titular, está previsto na legislação entre os classificados na Cédula D da declaração da pessoa física. O RIR em vigor mantém essa classificação, embora por sua natureza esteja compreendido na definição legal de lucro operacional. A classificação, no caso, não altera a tributação, pois em qualquer dessas categorias, por força de disposição legal especial, o rendimento pode ser determinado por estimativa, como porcentagem da receita bruta.

Sua diferença em relação às demais espécies de trabalho autônomo, que justificaria a classificação como lucro operacional, resulta do fato de que, na hipótese, não se trata de prestação de serviço pessoal, ou de modalidade de trabalho, e sim de um tipo de serviço não-pessoal que, por natureza, somente pode ser produzido por empresa. Essa produção exige a reunião do capital e do trabalho numa organização, caracterizando a empresa, ainda que individual. Nas demais atividades profissionais, vocacionais, ou de agentes comerciais enumeradas no art. 6.° do DL 5.844, ainda que haja organização de vários indivíduos para prestar em comum os serviços, esses são de natureza pessoal, são modalidades do trabalho individual com participação mínima do fator capital.

Sempre, entretanto, que o serviço de transporte for prestado por pessoa jurídica, ou por empresa individual equiparada à pessoa jurídica (de acordo com a jurisprudência, quando o empresário tem frota de veículos, ou não dirige pessoalmente veículo de sua propriedade), o resultado da atividade constitui lucro operacional (v. § 1.23 (40)).

6,10 (22) — LUCRO OPERACIONAL E LUCRO IMOBILIÁRIO - Enquanto a legislação tributava o lucro imobiliário da pessoa jurídica podia haver superposição dos conceitos de lucro operacional e imobiliário. A distinção entre as duas categorias dependia da configuração de empresa imobiliária individual, equiparada pela lei às pessoas jurídicas, para efeito de tributação.

Em regra o lucro auferido pelas pessoas físicas nas operações imobiliárias constituía ganho de capital e era classificado em categoria especial de rendimentos — a do lucro imobiliário. Se, todavia, a habitualidade da pessoa física na prática de transações imobiliárias a conceituava, na definição legal e regulamentar, como empresa imobiliária individual, o resultado dessas transações passava a constituir lucro operacional, nos termos expressos do art. 41, § 1.°, da L 4.506.

Os critérios de conceituação da empresa individual imobiliária para efeito de incluí-la entre os contribuintes pessoas jurídicas são examinados no § 1.23 (30).

6.10 (30) — ISENÇÕES - A legislação em vigor conhece as seguintes isenções do lucro operacional:

a) da mineração de ouro;

b) até o exercício de 1971, do lucro auferido na produção de produtos manufaturados exportados constantes de lista aprovada pelo Conselho Nacional do Comércio Exterior (L 4.663, art. 3.°, e L 5.025, art. 57);

c) até o exercício de 1972, os lucros obtidos em empreendimentos econômicos cujos planos tenham sido aprovados pela Superintendência do Desenvolvimento da Pesca (v. § 1.25 (80));

d) das indústrias localizadas nas regiões norte e nordeste, que gozem dos benefícios:

1 — assegurados pela L 2.973 (art. 35), alterada pela L 3.470 (art. 72) e pela L 3.692 (art. 19) (v. § 1.25 (91));

2 — concedidos pela L 4.069-B (v. § 1.25 (92)),

3 — autorizados pela L 4.239 (v. § 1.25 (93));

4 — autorizados pela L 5.174 (v. § 1.25 (94));

5 — aos hotéis construídos ou ampliados dentro de 5 anos da data do DL 55 (v. § 1.25 (80)).

6.20 — MODALIDADES DE DETERMINAÇÃO
A lei prevê três modalidades de determinação do lucro operacional, cuja aplicação pode ser compulsória ou facultativa em função da dimensão e forma jurídica da empresa, ou do tipo de sua atividade:

a) mediante apuração, com base na escrituração mantida pela empresa com observância das prescrições legais;

b) por estimativa, como determinada percentagem da receita bruta;

c) por arbitramento, quando o lucro é determinado pela administração do imposto em função da receita ou do capital da empresa, nos casos previstos na lei.

Em regra o lucro operacional deve ser determinado por apuração (L 4.506, art. 42; RIR, art. 156), quer essa determinação seja feita pelo contribuinte, quer pela administração.

A determinação por estimativa constitui exceção autorizada pela

I — pessoa jurídica autorizada a optar pela tributação com base no lucro presumido. Nessa hipótese não há propriamente determinação do lucro operacional distinto dos demais rendimentos pela pessoa jurídica, mas a determinação por estimativa abrange todo o lucro tributado, compreendendo o lucro operacional e os demais rendimentos (v. § 17.43);

II — empresa não personificada que explora atividades agropastoris (rendimento classificado na Cédula G da declaração de rendimentos de pessoa física) cuja receita bruta anual não excede ............ NCr$ 392.908,00* (§ 6.50);

III — exploração de películas cinematográficas estrangeiras (v. § 6.50).

A lei também autoriza a determinação por estimativa do rendimento auferido pela pessoa física que explora serviços de transporte em veículo de sua propriedade. Por natureza, esse rendimento deveria ser incluído na categoria de lucro operacional, mas como o RIR mantém sua classificação tradicional entre os rendimentos do trabalho autônomo (Cédula D), ele está tratado no § 11.20 (28).

A determinação por arbitramento é privativa da administração do imposto, que a ela pode recorrer nos casos autorizados na lei (quando o contribuinte não cumpre suas obrigações relativas à determinação dos rendimentos ou à manutenção de escrituração de acordo com as normas legais) . Tal como na determinação por estimativa, o arbitramento constitui modalidade de determinar o lucro ou renda da pessoa jurídica, sem distinguir entre o lucro operacional o os demais rendimentos (v. § 17.50). A exceção a essa regra é a hipótese de arbitramento do lucro operacional da empresa agropastoril não personificada, para efeito de determinar o rendimento classificável na Cédula G da declaração da pessoa física. Nesse caso o arbitramento tem por objeto apenas o lucro operacional (L 4.506, art. 27, § 2.°), como rendimento, e não o lucro de pessoa jurídica, nem a renda da pessoa física (v. § 6.45).

6.30 — LUCRO OPERACIONAL APURADO
O lucro operacional apurado é formado pela diferença entre a receita bruta operacional e os custos, as despesas operacionais, os encargos, as provisões e as perdas autorizadas pela lei e pelo RIR (L 4.506, art. 43; RIR, art. 156).

O rendimento bruto constitui diferença entre receita e despesa, e não se confunde com a receita bruta. A apuração do rendimento consiste na determinação dessa diferença, que é feita com base na escrituração mantida pelo contribuinte (L 4.506, art. 42; RIR, art. 155).

A determinação do lucro operacional apurado implica, portanto, a determinação:

a) da receita bruta operacional da empresa, que é comentada no § 6.33;

b) das deduções da receita bruta autorizadas pela lei, que se classificam em cinco grandes categorias:

1 — custos operacionais (§ 6.34);

2 — despesas operacionais, comentadas conjuntamente com os custos operacionais, no § 6.34;

3 — encargos das inversões (§ 6.35);

4 — provisões (§ 6.36); e

5 — perdas (§ 6.37).

6.31 — APURAÇÃO OBRIGATÓRIA E FACULTATIVA - A lei obriga certos contribuintes a determinar o seu lucro operacional mediante apuração. Autoriza outros a determiná-lo por estimativa, que é sempre optativa: se o contribuinte o prefere, pode determinar o rendimento mediante apuração.

São obrigados a determinar o lucro operacional mediante apuração:

a) as sociedades por ações e as sociedades por quotas de responsabilidade limitada, seja qual for o seu objeto, receita ou capital (L 2.354, art. 3.°, § 1.°; RIR, art. 194, § 1.°);

b) as filiais, sucursais, agências ou representações no País das firmas ou sociedades com sede no estrangeiro, seja qual for o seu objeto, forma jurídica, capital ou receita (L 2.354, art. 3,°, § 1.°; RIR, art. 194, §1.°);

c) o agente ou representante, no País, de sociedade com sede no estrangeiro, em relação às operações realizadas por conta de seus comitentes domiciliados no exterior, seja qual for à atividade, o capital ou a receita (L 3.470, art. 76; RIR, art. 194, § 1.°);

d) as sociedades de qualquer espécie que exploram exclusiva-mente atividades agrícolas e pastoris, e cuja receita bruta for superior a NCr$ 11.001,00 * (L 4.357, art. 25, § 3.°; RIR, art. 194, § 3.°);

e) as pessoas jurídicas não compreendidas nas alíneas ante-

capital ultrapasse NCr$ 916,00 * e cuja receita bruta anual exceda NCr$ 5.500,00 * (L 4.357, art. 25, § 2°; RIR, art. 194);

f) as pessoas físicas que exploram atividades agrícolas e pastoris, ou indústrias extrativas vegetal e animal, cuja receita bruta anual na exploração dessas atividades, em conjunto ou separadamente, exceda NCr$ 392.908,00 * (L 4.506, art. 27; RIR, art. 75) .

6.31 (20) — APURAÇÃO FACULTATIVA - Podem determinar o seu lucro operacional mediante apuração:

a) as pessoas jurídicas autorizadas a optar pela tributação com base no lucro presumido, a saber:

1 — as sociedades de qualquer espécie, que exploram exclusiva-mente atividades agrícolas e pastoris e cuja receita não exceda NC4 11.001,00 * (L 4.357, art. 25, § 3.°; RIR, art. 194, § 3°);

2 — as pessoas jurídicas (exceto sociedades por ações, por quotas de responsabilidade limitada, e as agências ou representações de sociedades estrangeiras), cujo capital não ultrapasse NCr$ 916,00* e cuja receita bruta anual não exceda NCr$ 5.500,00 * (L 4.357, art. 25, § 2.°; RIR, art. 194);

Atividades agrícolas ou pastoris, ou de extração vegetal ou animal (empresas agropastoris individuais), cuja receita bruta anual não exceda ........NCr$ 392.908,00 * (L 4.506, art. 27; RIR, art. 75).

As pessoas jurídicas referidas na alínea a, n.° 2, compreendem as empresas individuais equiparadas às pessoas jurídicas para efeito de tributação (§§ 1.22 e 1.23).

6.32— Apuração e Escrituração
O lucro operacional apurado é determinado pela escrituração da empresa feita com observância das prescrições legais (L 4.506, art. 42; RIR, art. 155). A apuração do lucro está intimamente ligada aos preceitos relativos à escrituração, especialmente sob os aspectos de períodos da escrituração, critérios de avaliação dos bens, regime de determinação dos rendimentos no tempo e métodos ou critérios contábeis (v. Cap. 41).

6 33 — Receita Bruta Operacional

6.33 (10) — CONCEITO LEGAL - A lei define como integrantes da receita bruta operacional:

a) o produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;

b) o resultado auferido nas operações de conta alheia;

c) as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;

d) as subvenções correntes para custeio ou operação recebidas de pessoa jurídica de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (L 4.506, art. 44; RIR, art. 157).

6.33 (11) — RECEITA NAS TRANSAÇÕES DE CONTA PRÓPRIA — A receita bruta operacional da empresa nas transações ou operações de conta própria corresponde ao produto bruto da venda dos bens ou serviços, conforme a atividade que constitua o seu objeto.

A administração do imposto já declarou que o preço de venda das mercadorias ou serviços inclui o custo, o lucro e os impostos incidentes sobre a operação (3), e que as despesas f aturadas ao comprador devem ser computadas como parte do preço de venda (4). Mas o produto da venda do bem ou serviço não corresponde necessariamente ao montante pelo qual foi faturado, e sim à importância que a empresa real-mente contratou receber pela venda. Por exemplo: se a empresa concede descontos ou reduções de preços nos próprios instrumentos de venda, o produto da venda é o preço líquido. A receita a contabilizar é o preço faturado já deduzido dos descontos concedidos. Assim entendeu o DIR (5) em decisão confirmada pelo CC, o qual reconheceu que os descontos concedidos por exportadores aos compradores estrangeiros (por antecipação do pagamento) constitui efetiva redução de preços e não se confundem com os descontos de títulos de crédito em operações bancárias. Por esta razão, esses descontos não constituem rendimentos da pessoa residente no exterior e não estão sujeitos ao imposto brasileiro. Esta conclusão se aplica tanto no caso de descontos incondicionais (concedidos desde logo na venda) quanto no de descontos condicionais ao pagamento em determinado prazo.

Devem ser igualmente deduzidos da receita bruta os valores das mercadorias devolvidas pêlos clientes, que correspondem a vendas anuladas ou rescindidas, e cujo preço de venda, caso já tenha sido registrado pela empresa, pode ser estornado, ainda que a devolução ocorra em exercício social posterior ao da venda.

Salvo essas exceções, a receita bruta corresponde à soma do preço de venda dos bens ou serviços, sem outras deduções. Assim, no caso de uma barbearia, o CC declarou que na determinação da receita bruta não se admite a dedução dos salários pagos aos respectivos oficiais (7). Em decisão em caso de companhia de seguros, todavia, o CC entendeu que não integrava a receita bruta a parte dos prêmios correspondentes aos resseguros, que não constituiriam receita própria da empresa de seguros e sim receita da empresa resseguradora (8) .

6.33 (12) — RECEITA NAS TRANSAÇÕES DE CONTA ALHEIA — Nas operações de conta alheia, a receita bruta operacional não é constituída pelo preço dos bens ou serviços vendidos por conta de terceiros, mas a comissão ou remuneração que a empresa aufere. Não basta, entretanto, a alegação da empresa de que determinada venda é realizada por conta de terceiros. Se o comerciante não prova esse fato, entende-se que a venda é por sua conta (9).

Assim, a jurisprudência administrativa entende que o agente vendedor de bilhetes de loteria que não faz prova de que opera apenas como representante da empresa concessionária, mediante comissões, tem como receita bruta o total do preço de vendas dos bilhetes, e não apenas as comissões (10).

6.33 (13) — RECUPERAÇÃO OU DEVOLUÇÃO DE CUSTOS, DEDUÇÕES OU PROVISÕES — Essas importâncias integram a receita bruta por força do disposto no art. 44, c, da L 4.506 (RIR, art. 157, c). Os lançamentos anteriores, como despesa, não devem ser estornados, mas a devolução creditada à receita bruta (10-A).

6.33 (14) — SUBVENÇÕES CORRENTES — A lei prevê ainda como parte da receita bruta as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas pela empresa de qualquer pessoa, jurídica ou natural.

A jurisprudência administrativa anterior à L 4.506 já concluía nesse sentido (11), e inclusive estendia o princípio às subvenções para investimento. Essa foi à decisão do CC (12) no caso de concessionário do serviço de energia elétrica que recebia dos consumidores contribuições para construção de extensões, ou recebia em doação extensões já construídas. Afirmou o CC que essas contribuições deviam ser tratadas como doações e, portanto, estavam sujeitas ao imposto de renda como receita extraordinária. Essa interpretação conflitaria hoje com o texto legal citado: não integram a receita bruta operacional as subvenções para investimento, mas apenas as correntes, para custeio ou operação. Aliás, mesmo na legislação anterior, não tinha fundamento a decisão comentada. Nenhum dispositivo legal sujeitava ou sujeita ao imposto de renda as doações recebidas pelas pessoas jurídicas. Em relação às pessoas físicas o DL 5.844 (art. 10 § 2.°, letra b) expressamente exclui dentre os rendimentos o valor dos bens adquiridos por 
doação ou herança. Mas ainda em relação às pessoas jurídicas, as doações não constituem rendimentos e não podem ficar sujeitas ao imposto. Doação é transferência de capital, e não pagamento ou transferência de renda (v. §2.12 (20)).

6.33 (20) — REALIZAÇÃO DA RECEITA

A definição da receita realizada em cada período de determinação do lucro operacional depende do regime de determinação adotado — financeiro ou econômico (v. § 3.61).

No regime financeiro a receita realizada em cada período inclui as importâncias efetivamente recebidas pela empresa em moeda ou bens, ou colocadas à disposição desta em condições de serem por ela recebidas, à sua vontade.

No regime econômico de determinação, a receita realizada em cada período corresponde ao preço das vendas completadas, ainda que o respectivo preço não tenha sido efetivamente recebido ou ainda não esteja à disposição da empresa vendedora. O contrato de venda mercantil se considera perfeito e obrigatório quando as partes acordam sobre a coisa, o preço e as demais condições de venda (C. Comercial, artigo 191). Mas não basta o fechamento do contrato para que se considere realizado o preço de venda. Normalmente essa realização ocorre mediante a entrega da mercadoria ou dos serviços, pois somente a partir desse momento o preço da venda passa a ser crédito incondicional da empresa. Das condições do contrato pode resultar,' todavia, que o direito ao recebimento da receita somente seja incondicional a partir de fato ou termo após a entrega.

A lei não contém normas sobre a realização da receita nem impõe o regime econômico ou financeiro de determinação a esse ou àquele tipo de empresa.

Em regra estão sujeitas ao regime econômico de determinação todas as empresas cujo objeto constitui a produção para a venda, ou a compra e revenda de bens ou mercadorias. Essa regra não resulta da lei, mas da técnica da contabilizarão dos estoques. As empresas que compram e revendem bens ou mercadorias (ou os produzem para venda) são obrigadas a levantar inventário e a manter livros de inventário, ou registros de estoque, cuja escrituração obedece necessariamente ao regime econômico de determinação.

As empresas cujo objeto constitui a produção e venda de serviços não estão obrigadas a manter livros de inventário e podem contabilizar as receitas sob regime econômico ou financeiro, à sua escolha. A prática usual é a utilização do regime econômico, que traduz melhor a distribuição da receita pêlos períodos de determinação, à medida que é ganha, independentemente do recebimento efetivo.

A legislação prevê um único caso em que o regime financeiro de determinação é obrigatório para o lucro operacional: o da empresa não personificada que explora atividades agrícolas e pastoris, ou indústrias extrativas vegetal e animal, com receita bruta anual superior a NCr$ 392.908,00 *. De acordo com o artigo 27 da L 4.506 essas empresas são obrigadas a ter os assentamentos a que se referem o artigo 23 e seu parágrafo único do DL 5.844, para apurar o lucro operacional classificado na Cédula G da pessoa física titular da empresa, e a determinação da renda das pessoas físicas obedece aos preceitos de regime financeiro, (v. § 3.62; DL 5.844, art. 22, par. ún.; RIR, art. 95, § 1.°). A escrituração prevista no art. 27 da L 4.506 não é a comercial, a que estão obrigadas as pessoas jurídicas mas se resume aos assentamentos que a lei autoriza as pessoas físicas a manterem para demonstrar perante a administração do imposto a veracidade dos rendimentos declarados e das deduções cedulares e abatimentos pleiteados. A combinação desses preceitos conduz, portanto, a que a apuração do lucro operacional superior a NCr$ 392.908,00 * observe obrigatoriamente o regime financeiro de determinação, próprio das pessoas físicas.

A tendência da jurisprudência administrativa é para afirmar que a empresa é obrigada a escriturar em cada exercício tanto a receita recebida quanto à contratada. Assim, já afirmou que a empresa que recebe por antecipação arrendamento relativo há diversos anos deve incluir toda a importância recebida como lucro do ano (13). Essa afirmação não tem apoio em lei. No pagamento adiantado de bem ou serviço a ser produzido, entregue ou fornecido, a receita correspondente ainda não foi ganha pela empresa, não foi realizada, pois o direito à respectiva importância somente nascerá definitivamente para a empresa com a entrega ou fornecimento do bem ou serviço.

Em outra decisão (14) o CC afirmou que o lucro apurado na venda da mercadoria deve ser computado no exercício em que foi realizada a venda, ainda que a determinação do lucro que cabe à empresa esteja dependente da verificação de direito de terceiros. Também nesse caso, sem apoio em lei, a jurisprudência administrativa pretendeu obrigar a empresa a computar como lucro do exercício resultado de operação ainda sujeito à verificação.

Na contabilização dos descontos que a empresa concede ao compra-dor em função do prazo de pagamento, entende a jurisprudência administrativa que a empresa é obrigada a registrar toda a receita faturada, para em seguida abater os descontos concedidos aos compradores pelo pagamento em determinado prazo (15). Não há disposição legal ex-pressa nesse sentido, e se a concessão de desconto pelo prazo de pagamento é norma da empresa, parece-nos que é legítima a contabilização das vendas pelo valor líquido, e posterior acréscimo do valor dos descontos não utilizados pêlos compradores.

A jurisprudência administrativa afirma que as vendas a prazo, ou prestações devem ser obrigatoriamente contabilizadas no exercício em que são realizadas, recusando a distribuição do lucro proporcional-mente às prestações recebidas (16). No caso de empresa especializada em venda a prestações, essa orientação causa ônus desproporcionado do imposto. A contabilização do lucro nas vendas a prestações, à medida que estas são recebidas, é o método contábil mais prudente, que traduz com maior exatidão o lucro realizado pela empresa. Se a empresa não vende à vista, ou nos prazos comerciais usuais, mas em prestações mensais, somente realiza grande parte do seu lucro no exercício seguinte. O pagamento antecipado do imposto, sobre esse lucro a realizar, constitui agravamento do ônus tributário em relação aos demais contribuintes pessoas jurídicas.

Se a empresa vende bem do ativo imobilizado, que não constitui objeto do seu negócio, deve apurar o lucro no exercício em que se completa a venda e não de acordo com o recebimento do preço. A administração sustenta esse princípio mesmo quando se trata de apurar o lucro da empresa que vende imóvel a prazo (17), mas adota princípio oposto quando se trata de determinar os acréscimos do ativo fixo da empresa para efeito de correção monetária. Nesse caso, sustentou em diversas decisões que o bem imóvel adquirido a prazo deveria ser corrigido nos anos do efetivo pagamento, não no ano da aquisição.

O DL 94 (art. 12) assegura às instituições financeiras o direito de apurar o seu lucro na proporção do prazo da operação (18), nos termos seguintes:

"Art. 12 — Na apuração de lucro operacional das empresas de que trata o item IV do art. 40 da lei n.° 4.506, de 30 de novembro de 1964, as receitas recebidas antecipadamente em operações cujo prazo exceda de um exercício social poderão ser consideradas como realizadas em mais de um exercício, na proporção do prazo da operação."

Pela Portaria GB-573, de 26-12-1966, o MF autorizou as empresas que vendem propriedades ou direitos imobiliários a prestação, qualquer que seja o seu objeto, a determinar o lucro na operação de acordo com a norma especial do art. 66 da L 4.506, comentada no § 6.38 (30) .

Posteriormente, o DL 157, de 1957, dispôs que:
"Art. 8.° — As pessoas jurídicas ou empresas individuais que desejarem alienar imóveis que possuam na data da publicação deste Decreto-lei, com a finalidade de aumentar seu capital de giro, poderão efetivar a venda com prazo máximo de seis anos, a partir de 1.° de março de 1967, mediante correção monetária das prestações, sendo o lucro apurado na alienação da propriedade distribuído proporcionalmente à receita recebida em cada ano, para os efeitos da determinação do rendimento tributável nos exercícios financeiros correspondentes.
Parágrafo único. As empresas de que trata o artigo 66 da Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964, continuam obrigadas a observar as normas estabelecidas no mesmo artigo para a apuração do lucro, em relação às prestações recebidas em cada ano."

6.33 (30) — DEVER DE ESCRITURAR TODAS AS RECEITAS

Há normas legais expressas criando para a empresa o dever de escriturar todas as suas operações relativas a atividades exercidas no território nacional (v. § 4.33).

A omissão de receita de qualquer operação importa em sonegação do lucro tributável demonstrado pela escrituração da empresa (19). A omissão que afeta a apuração do lucro real é a constante do "Diário" ou da escrituração comercial. Se a receita consta do "Diário", embora seja omitida em livro exigido pela legislação fiscal estadual, não há diferença de rendimentos para o imposto de renda (20).

O montante das vendas omitidas pelo contribuinte deve ser adicionado ao lucro real demonstrado pela escrituração, para efeito de desclassificação (21). Muitas decisões da jurisprudência administrativa concluem, porém, pela desclassificação da escrituração e conseqüentemente se em montante apreciável (22).

Provado que a omissão de receita resultou de má-fé, ou do intuito de sonegar o imposto, cabe a aplicação da multa de 300% (23). Revelam má-fé, ou intuito de sonegação, a sistemática omissão de vendas (24), a conseqüente divergência entre os diversos registros da escrituração (25), e o próprio montante das diferenças, se pelo seu vulto somente poderiam ocorrer deliberadamente (26). Omissão de vendas em pequenas porcentagens, todavia, não provam, por si só, intuito de fraude (27).

A omissão de receita não deve ser confundida com o seu registro em período de determinação diverso daquele em que foi realizada. A omissão se traduz em menor imposto pago pelo contribuinte, enquanto que o registro em outro período de escrituração conduz apenas à transferência do ônus de um exercício financeiro para outro.

6.33 (31) — VENDAS DIRETAS DO EXTERIOR — No caso de empresa estrangeira autorizada a funcionar no País, que aqui mantém filial, a obrigação legal de escriturar todas as operações realizadas no território nacional exige a contabilização na filial das vendas faturadas ou contratadas diretamente pela empresa no exterior com os importa-dores no Brasil. Se a empresa é autorizada a funcionar no País, todas as operações por ela realizadas, quer diretamente pela matriz, quer através da filial, devem constar da escrituração desta última (28).

6.33 (32) — RECEITA DA FIRMA INDIVIDUAL — A aplicação do preceito legal que exige a escrituração de todas as operações ou receitas da pessoa jurídica apresenta maiores problemas práticos no caso de firmas ou empresas individuais, quando o seu titular, além da atividade exercida através da empresa individual, percebe rendimentos como pessoa física. Conforme a natureza do rendimento, poderá integrar obrigatoriamente a receita da firma individual (se corresponde à atividade que constitui o objeto da empresa, ou resulta de bem escriturado no ativo desta) ou constituir rendimento de pessoa física. A solução da jurisprudência varia conforme a natureza do objeto da firma individual e dos rendimentos que a pessoa física pleiteia como estranhos ou não à atividade da firma. Algumas decisões afirmam que a empresa individual deve contabilizar tanto as operações de sua atividade principal como as conexas (29). No caso de comissões classificáveis na Cédula D, o CC já declarou que esta é mais da índole de rendimentos de pessoas físicas. Se não há provas que pertencem à empresa individual, devem ser tributadas apenas como rendimento do seu titular (30) .

6.33 (33) — DIFERENÇA DE VENDAS APURADAS PELO FISCO ESTADUAL — Se a fiscalização do imposto estadual apura diferença • de vendas, isto é, vendas que o contribuinte deixou de registrar em sua contabilidade, a administração do imposto de renda considera essa diferença como lucro sonegado e a submete ao imposto mediante lançamento ex officio, independentemente de qualquer outra verificação pêlos agentes fiscais federais. Se a empresa é tributada com base no lucro real, toda a diferença de vendas apurada pelo fisco estadual é acrescida no lucro declarado, entendendo-se que as despesas correspondentes já constavam da escrituração da empresa. Se a empresa é tributada com base na receita bruta, essa é corrigida de acordo com as diferenças encontradas pelo fisco estadual . O lançamento do imposto federal justifica-se quando o contribuinte não contesta a diferença de vendas encontrada pelo fisco estadual, ou quando não são providos os recursos por ele exercidos no processo fiscal estadual (31) .

Algumas decisões do CC afirmam que nem a pendência de recurso administrativo contra a diferença de vendas alegada pelo fisco estadual, nem o ingresso em juízo pleiteando restituições do imposto estadual, justifica que o procedimento fiscal federal com base na diferença de vendas apuradas pelo fisco estadual seja sobrestado (32). Mas se o lançamento estadual que deu causa à cobrança do imposto de renda foi retificado, ou tornado sem efeito pelo próprio fisco estadual, ou em ação judicial, considera-se também automaticamente improcedente o lançamento ex officio do imposto de renda baseado exclusivamente na ação fiscal estadual (33). Para que a diferença de vendas apurada pelo fisco estadual autorize o lançamento do imposto de renda é necessário que o procedimento fiscal estadual tenha efetivamente verificado omissão de receita na escrituração da empresa. Se o fisco estadual arbitra o imposto segundo critérios autorizados pela lei do Estado, mas não apura efetivo desvio de receita, não há base para o lançamento automático do imposto de renda (34).

A administração do imposto presume certa a diferença de vendas afirmada pelo fisco estadual, mas o contribuinte pode provar a improcedência da omissão argüida (35). Além disso, o lançamento federal somente se justifica se a diferença de vendas apurada pelo fisco estadual teve reflexo da determinação da renda do contribuinte. Se a diferença existiu apenas para efeito do imposto estadual, pois a receita já havia sido computada na determinação do lucro real declarado, na) há diferença de imposto de renda a cobrar (36).

Não obstante, na maioria dos casos, concluir apenas pelo lançamento ex officio, algumas decisões da jurisprudência administrativa sustentam que a omissão de vendas ou receitas apurada pelo fisco estadual autoriza a desclassificação de toda a escrituração (37) .

Apurada a diferença de vendas pelo fisco estadual, para evitar as multas do lançamento ex officio o contribuinte deve tomar a iniciativa de pedir a retificação da declaração já apresentada e recolher a diferença de imposto devida.

6.33 (40) — INDÍCIOS DE SONEGAÇÃO DE RECEITA

Embora não previstos expressamente em lei, a jurisprudência administrativa define como indícios de desvio de receita ou sonegação de lucros (a) os suprimentos ou empréstimos não comprovados, (b) os saldos credores ou estouros de caixa, (c) os depósitos em conta bancária de titulares, sócios ou dirigentes, cuja origem não é explicada e (d) os recursos aplicados na integralização do capital das sociedades, quando não têm sua origem demonstrada. O tratamento dado pela jurisprudência administrativa a essas transações é o de verdadeira presunção de sonegação de lucros, transferindo ao contribuinte o ônus da prova de que não há fundamento para tal presunção.

6.33 (41) — SUPRIMENTOS OU EMPRÉSTIMOS NÃO COMPROVADOS — Há copiosa jurisprudência afirmando que os suprimentos de origem não comprovada são considerados como receita desviada e, para efeito de tributação, devem ser acrescidos ao lucro real demonstrado pela escrituração; ou ao movimento bruto de vendas, se este é a base para arbitramento do lucro. Cabe ao contribuinte demonstrar de modo cabal que o suprimento foi efetivamente realizado, bem como a origem dos recursos entregues à empresa pelo supridor ou credor (38). Essa presunção é afirmada sempre que o supridor dos recursos é pessoa física, quer seja o titular da firma individual (39), quer sócio da sociedade (40), diretor da pessoa jurídica (41), ou parente do titular, de sócio ou de diretor da firma ou sociedade (42).

Muitas decisões afirmam alem disso, que o suprimento é tributável quando não comprovado, ainda que creditado a terceiros sem relação direta com a empresa, traduzindo passivo fictício que se presumiria livremente disponível pelos titulares da firma ou sociedade(43).

Esses princípios são afirmados mesmo em relação às sociedades anônimas (44).

Não obstante os termos genéricos em que é enunciada a presunção de sonegação no caso de suprimentos não comprovados, em diversas oportunidades o CC reconheceu que a lei não autoriza a tributação por simples presunção, e que esta deve ser apoiada em outras provas circunstanciais (45). Em algumas decisões o CC excluiu da tributação suprimentos considerados comprovados tão-somente com base na situação de caixa na data em que foram escriturados, a qual demonstrava a necessidade de reforço para atender a pagamentos inadiáveis (46). Em outros, o CC recusou a presunção de sonegação de pequenos suprimentos que, embora não comprovados, eram compatíveis com a natureza do negócio (47).

A presunção afirmada pela jurisprudência deve, evidentemente, ajustar-se à natureza da atividade da empresa, ou à sua situação no momento em que o suprimento ó feito. Se a empresa, por sua atividade, tem a receita sujeita a outras modalidades de controle, não há razão para presumir que o suprimento constitui desvio de receita (48).

A presunção (e conseqüente tributação como receita sonegada) não se justifica se a origem dos recursos com que foi feito o suprimento é provada satisfatoriamente (49). Mas para essa comprovação não é suficiente demonstrar a capacidade financeira do supridor. É necessário provar a origem de cada um dos suprimentos feitos (50).

Em geral a jurisprudência administrativa recusa como meio hábil de provar o suprimento a simples apresentação de notas promissórias emitidas pela empresa a favor dos sócios, ou que um sócio desconta para outro, sem a prova cabal da capacidade do credor para realizar o empréstimo, ou sem outros elementos de prova que documentem a origem dos recursos e fundamentem a convicção de veracidade do empréstimo efetuado através da promissória (51), embora por vezes a tenha aceitado como prova suficiente (52). Em alguns casos o CC considerou não tributável o suprimento efetuado mediante movimentação por banco (53) (embora também já tenha afirmado que a movimentação através de conta bancária prova a efetividade do suprimento, mas não a origem dos recursos com que foi realizado) (54) e que se há prova de que as importâncias fornecidas à empresa correspondem a retiradas efetuadas pelo titular da firma em sua conta bancária, a importância não é tributável (55), salvo quando a perícia, em seu exame, demonstra que os depósitos nas contas do supridor possuem íntima conexão com os negócios da firma, ou deles emanaram (56).

O CC já decidiu que não são meios idôneos para comprovar os suprimentos, as notas de caixa ou vales da própria empresa (57), nem o aviso bancário de depósito feito na conta da empresa pelo seu diretor, se a origem dos recursos com que foi feito o deposito não é comprovada (58). Mas essa origem pode ser demonstrada com a venda de bem patrimonial antes da data de suprimento (59). O CC excluiu também a presunção de sonegação no caso em que o sócio" demonstrou, com a própria conta-corrente com a firma, que as importâncias do suprimento correspondiam à devolução de retiradas anteriormente realizadas, eliminando a presunção de que tivessem origem em vendas não contabilizadas (60).

Em alguns casos o CC sujeita à tributação os empréstimos de terceiros feitos à empresa, sem comprovação (61), como indícios de sonegação de receitas.

A existência de suprimentos não comprovados (e por isso tributados) não justifica, por si só, a desclassificação da escrituração, se há elementos para, conservando-a, fazer o lançamento ex officio por diferença em relação ao lucro declarado (62).

O CC já decidiu que no caso de conta-corrente tributam-se todos os suprimentos, e não apenas o saldo da conta (63), não admitindo como estornos às retiradas feitas (64).

No caso de amplo exame de escrita a que o contribuinte não opõe embaraço, ou quando presta esclarecimentos satisfatórios, embora desprezados pela administração do imposto, justifica-se a multa no mínimo legal do lançamento e.r officio (65) . A multa de 300% somente tem cabimento .se há âmbito doloso, ou evidente intuito de fraude, que deve ser provado pela administração do imposto (66).

6.33 (42) — SALDOS CREDORES DE CAIXA — Há também jurisprudência considerando como indício de sonegação de receita a existência, na escrituração da empresa, de saldos credores (ou "estouros") de caixa, demonstrando pagamentos de montante superior às importâncias registradas a débito da caixa (67) . Algumas decisões concluem apenas pela tributação desse saldo, e outras afirmam que sua existência é motivo suficiente para desclassificação de toda a escrituração.

Correspondem a saldos credores de caixa ( e autorizam igual presunção de sonegação de receita ) os pagamentos comprovadamente feitos pela empresa a terceiros e não registrados em sua contabilidade, em época em que a caixa não possuía recursos suficientes para realizá-los. O saldo credor de caixa, neste caso, não está demonstrado na própria escrituração mas decorre da prova de pagamentos não escriturados (68).

6.33 (43) — DEPÓSITOS NAS CONTAS BANCÁRIAS DE TITULARES, SÓCIOS E DIRETORES — A jurisprudência administrativa considera como indício de sonegação de receita (ou lucro) da empresa os depósitos efetuados em conta de seus titulares, sócios ou administradores, quando há outros elementos circunstanciais de prova que levam à convicção de que tais depósitos foram constituídos com lucros desviados da firma, e se os interessados não conseguem demonstrar cabalmente a origem dos mesmos.

A jurisprudência tradicional não aceita a tese de que o simples fato da existência de depósito nas contas bancárias dessas pessoas seja suficiente para provar a sonegação dos rendimentos tributados na pessoa jurídica, se não há outros elementos circunstanciais de prova que estabeleçam a conexão entre os depósitos e as receitas ou resultados da empresa (69). Aceita, todavia, a presunção de receita sonegada quando a escrituração da empresa mostra evidentes indícios de omissão de transações, e os sócios , titulares ou dirigentes não conseguem provar a origem dos depósitos nas suas contas (70). O STF (71) sancionou essa tese, entendendo que a presunção afirmada pela jurisprudência administrativa não constitui inversão de ônus da prova não autorizada pela lei, se ela se baseia em indícios suficientes para levar ao convencimento da existência de sonegação na empresa.

Algumas decisões mais recentes do CC parecem, todavia, afirmar essa inversão de ônus de prova, ao declararem, em termos genéricos, que os depósitos bancários não explicados autorizam a tributação de igual importância em poder da empresa, como lucro sonegado, sem a exigência de que essa presunção se baseie em outras provas circunstanciais (72).

A presunção não tem cabimento no caso de empresa cuja atividade permite o controle eficiente da sua receita (73). O CC já reconheceu, também, que mesmo na hipótese em que a presunção se justifica, não devem ser computados como receitas sonegadas os depósitos que constituem mera transferência entre dois bancos (74).

Em determinados casos em que o titular da conta bancária na qual foram feitos os depósitos alegou sua origem em negócios particulares não especificados, entendeu o CC que tais depósitos deviam ser tributados como rendimentos classificados na Cédula D da pessoa física (75).

Sobre o assunto, v. artigo de Roberto Reis L. Rocha (S.A. 44/11).

6.33 (44) — INTEGRALIZAÇÃO DE AUMENTO DE CAPITAL — Há também decisões da jurisprudência administrativa que caracterizam como receitas ou lucros desviados da empresa as importâncias a ela fornecidas pelos sócios ou titulares para aumento de capital, se a origem dos recursos fornecidos não é comprovada (76). A presunção só terá cabimento no caso de integralização a prazo ou aumento de capital, pois na subscrição inicial, ao se constituir a empresa, ainda não há lucros ou receitas sonegáveis (77). Há, todavia, diversas decisões que distinguem entre suprimentos e recursos fornecidos para aumento de capital, não aceitando, em relação a esses últimos, a mesma presunção de desvio de lucro afirmada nos suprimentos (78).

Admitidos os princípios aplicáveis no caso de depósitos em contas bancárias, a integralização de capital somente pode constituir indício de receita sonegada quando há outras provas circunstanciais, deduzidas da própria escrituração da empresa, que conduzem ao convencimento da sonegação de receita; e desde que os subscritores de capital não façam prova cabal da origem dos recursos utilizados na integralização das quotas ou ações.

Há decisões, todavia, reconhecendo que a sociedade anônima não está obrigada a comprovar a origem dos recursos utilizados pêlos acionistas na integralização de aumento do capital (79).

Se ao aumento de capital não corresponde efetiva entrega de numerário pêlos acionistas, mas estes são quitados através de lança-mentos artificiosos na própria empresa, justifica-se sua utilização como elemento de prova da sonegação de receita (80).

6.34 — Custos e Despesas Operacionais

6.34 (10) — NORMAS GERAIS

6.34 (11) — DISTINÇÃO ENTRE CUSTO E DESPESA — No sistema da lei, os custos e as despesas operacionais são duas categorias distintas de deduções autorizadas para efeito de determinar o lucro operacional. Não há, todavia, distinção precisa entre essas categorias. A classificação de determinada dedução como custo ou despesa operacional dependerá, por vezes, dos critérios da contabilidade da empresa.

Custos operacionais são os custos diretos de aquisição e produção dos bens ou serviços revendidos, e as despesas operacionais compreendem as despesas estruturais, gerais, ou fixas, que não variam direta-mente em função da aquisição ou produção de bens ou serviços. Mas certas deduções, dependendo da organização da contabilidade da empresa, poderão ser classificadas tanto como custos quanto como despesas. Assim, os encargos de inversões, os impostos, e certos rendimentos ou provisões, podem ser diretamente apropriados como custos de produção ou registrados separadamente em contas que os classificam como despesas operacionais.

No conceito de custo, a única espécie de dedução que não é comum às despesas operacionais é o custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos pela empresa. Os demais custos enumerados no art. 46 da L 4.506 (encargos de inversões, rendimentos pagos a terceiros, impostos, taxas, contribuições e perdas) podem ser classificados indiferentemente como custos ou como despesas operacionais.

Salvo em relação aos custos que devem obrigatoriamente ser registrados nos estoques de mercadorias ou produtos, o critério adotado pela contabilidade da empresa na classificação das suas deduções não tem maior significação prática. A lei não contém preceitos cuja aplicação esteja baseada na distinção entre custos e despesas operacionais.

6.34 (12) — CONDIÇÕES GERAIS DE DEDUTIBILIDADE — As disposições legais permitem sistematizar os seguintes princípios gerais aplicáveis à dedutibilidade dos custos e despesas operacionais:

a) somente são dedutíveis os custos, as despesas operacionais, os encargos, a provisões e as perdas autorizadas pela lei (L 4.506, art. 43; RIR, art. 156). Este caráter taxativo da enumeração legal das deduções somente se aplica às cinco categorias de deduções (custos, despesas, encargos, provisões e perdas) e, dentro de cada categoria, quando esta também é autorizada de modo taxativo (como nos casos dos encargos de inversões, provisões e perdas). Nas categorias dos custos e das despesas operacionais a autorização de dedução é genérica, em função de alguns princípios gerais. Dentro dessas duas categorias, a enumeração legal é exemplificativa.

b) somente são dedutíveis as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (vide § 6.34 (13));

c) somente são dedutíveis as despesas correntes para manutenção, funcionamento, custeio ou produção de bens e serviços cuja venda constitui objeto da empresa, excluídas as aplicações de capital (vide § 6.34 (14));

d) somente são dedutíveis as despesas suportadas pelas empresas e registradas na. sua contabilidade no exercício social em que forem realizadas (vide § 6.34 (15)).

Sobre as condições gerais de dedutibilidade de despesas pelas pessoas jurídicas, v. Gilberto de Ulhôa Canto, "Temas de Direito Tributário", vol. III, pág. 7.

6.34 (13) — DESPESAS NECESSÁRIAS E NORMAIS — Diz a lei que são operacionais as despesas (não computadas nos custos) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (L 4.506, art. 47; RIR, art. 162). E acrescenta que as despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (L n.° 4.506, art. 47, § 2.°; RIR, art. 162, § 2.°).

A lei estabelece esses requisitos de necessidade e normalidade em relação às despesas operacionais, silenciando quanto aos custos. Prevê, entretanto deduções que podem ser classificadas como custos ou como despesas operacionais, de modo que se pode afirmar que os critérios de necessidade e normalidade são válidos tanto para os custos quanto para as despesas operacionais. Aliás, as dúvidas possíveis quanto à necessidade e normalidade dos custos são bem menores do que nas despesas operacionais.

Nem todas as despesas realizadas pela empresa, por conseguinte, são dedutíveis para efeito de determinar o lucro operacional. Ainda que em tese, ou por sua natureza, a dedutibilidade de determinada despesa esteja autorizada pela lei, é preciso que esta seja necessária, no caso específico da empresa.

Despesas necessárias — A lei define como necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (L 4.506, art. 47, § 1.°; RIR, art. 162, § 1.°). Não estabelece, pois, critérios gerais em função da atividade da empresa mas, por assim dizer, atomiza essa atividade nas transações ou operações por ela exigidas. As despesas são ditas necessárias em função de cada uma dessas transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

Com base no requisito legal da necessidade da despesa, a jurisprudência administrativa recusa a dedução de despesas estranhas às atividades da empresa, ou que traduzem atos de liberalidade (81). Assim, não considera dedutíveis as despesas realizadas pela empresa com a aquisição de bilhetes de loteria (82); os prejuízos decorrentes da prestação de aval de favor em títulos de terceiros (83); e as despesas particulares (84) ou o imposto de renda (85) dos sócios, diretores ou administradores da empresa.

Há decisões que recusam a dedução das despesas com a manutenção de automóvel de propriedade do diretor, alegadamente utilizado em serviços da empresa (86). Mas essas despesas são aceitas quando se trata de automóvel de propriedade da empresa (87),

Os prêmios de seguro de bens da empresa são despesas necessárias e dedutíveis (88), do mesmo modo que o prêmio de seguro de vida dos sócios, se a empresa é beneficiária da apólice (89). Mas se o próprio sócio, seus herdeiros, ou terceiros são os beneficiários do seguro, e prêmio constitui despesa particular do sócio, e não da empresa. A dedução foi recusada, também, em caso de seguro de vida dotal do sócio feito pela firma, beneficiária apenas por morte do sócio no prazo de vigência do contrato com a seguradora, pois se a morte não ocorresse nesse prazo o beneficiário da apólice seria o próprio sócio segurado (90).

A jurisprudência administrativa tem aceitado como dedutíveis despesas com festas e gratificações de Natal, quando razoáveis ou reduzidas (91); de brindes que constituem propaganda comercial (92); de pequenas despesas com presentes e bonificações de diminuto valor em relação ao lucro declarado (93); com clubes esportivos; com a residência de diretor, no caso de organização pecuária (94); com a alimentação ou educação de empregados (95); de caráter social e em valores diminutos (96); com festas e comemorações de aniversário da empresa, ou de confraternização entre dirigentes e empregados (97). Não são dedutíveis, todavia, as despesas de natureza política (98).

Na verificação da necessidade da despesa, a lei distingue entre' pessoas jurídicas e empresas individuais para inverter, em relação a estas, o ônus da prova da necessidade de determinadas despesas do seu titular: "a autoridade lançadora poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas, se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa" (L 4.506, art. 47, § 4.°; RIR, art- 179).

Nas empresas com personalidade jurídica as despesas que não contrariem dispositivos legais têm a seu favor a presunção de serem necessárias e normais. Se a empresa as registra e elas são impugnadas pela administração, a esta cabe demonstrar que não são necessárias ou normais. A lei é mais rigorosa no caso das empresas individuais, em relação às despesas pessoais do seu titular. Isto porque, nas empresas individuais, pelo fato de não haver distinção de patrimônios entre a empresa e seu titular, há maior facilidade para confundir despesa pessoal com dedução necessária à atividade da empresa. Salvo nos casos de alimentação do fazendeiro e sua família com produtos da propriedade agropastoril), cabe ao titular da empresa o ônus da prova da necessidade e normalidade (para a empresa) da despesa pessoal.

A mesma inversão do ônus da prova prevê a lei para caso de pagamento de qualquer natureza ao titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos. Esses pagamentos podem ser impugnados pela autoridade lançadora se o contribuinte não prova (a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços; e (b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da transação (L 4.506, art. 47, § 5.°; RIR, art. 178).

Em virtude das relações entre os beneficiários desses pagamentos e os administradores da empresa, a lei coloca a despesa sob suspeita de constituir forma de distribuição disfarçada de lucros.

Quer em virtude da sua redação, quer da razão de ser do dispositivo, é de se entender que a norma comentada somente se aplica aos pagamentos a pessoas físicas. O texto legal não deixa dúvidas, quando fala em titular, dirigente ou parente, que somente podem ser pessoas físicas. Mas como a lei se refere também a sócio, poderá pretender-se que a inversão do ônus da prova ocorreria mesmo no caso de pagamento a outra pessoa jurídica. Ao se referir ao titular, sócio ou dirigente da empresa, ou "a parente dos mesmos", a lei revela sua intenção de disciplinar os pagamentos a pessoas físicas, e não a pessoas jurídicas.

Para o dispositivo, pois a despesa paga por uma empresa constitui receita da outra (v. § 7.40 (11)).

Outro caso de inversão de ônus da prova é o das despesas feitas (direta ou indiretamente) pelas empresas com viagens para o exterior de seu titular, sócios ou dirigentes. Para esse efeito a lei equipara expressamente o gerente ao dirigente da empresa (L 4.506, art. 47, § 7.°; RIR, art. 178, par. ún.).

A remissão da lei ao § 5.° do mesmo art. 47 leva à interpretação literal de que os pagamentos com viagem poderão ser impugnados pela administração do imposto se a empresa não provar que realmente houve a viagem. As disposições legais relativas à necessidade da despesa conduzem, todavia, ao entendimento de que não basta a prova da realização da viagem. A empresa deve provar também a sua necessidade. Essa já era a orientação da jurisprudência administrativa antes da L 4.506, que somente admitia a dedução das despesas de viagem e estada do administrador da empresa quando havia prova de sua necessidade para os negócios sociais (99).

Despesas normais — Para ser dedutível, além de necessária a despesa deve ser usual, ou normal, no tipo de transações, operações e atividades da empresa. Note-se que o critério legal de normalidade não se baseia na experiência da própria empresa, mas do tipo de atividades que ela exerce: a despesa é dedutível para determinada empresa ainda que ocorra excepcional ou esporadicamente no curso dos seus negócios, atividade que explora (L 4.506, art. 47, § 2.°; RIR, art. 172, § 2.°).

6.34 (14) — DESPESAS CORRENTES — Somente são admitidas como operacionais as despesas correntes (de custeio, operação ou manutenção), excluídas as aplicações de capital.

Dispõe a lei que "não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações de capital, quer referentes à aquisição ou melhoria de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas àquelas aplicações" (L 4.506. art. 45; RIR, art. 159).

O custo dos bens ou direitos adquiridos ou melhorados pela empresa para serem utilizados de modo permanente ou durável na exploração de sua atividade, ou na produção dos bens ou serviços que constituem o seu objeto, não pode ser deduzido como despesa operacional. Como contrapartidas das inversões ou aplicações de capital, a empresa adquire bens que aumentam o seu ativo. A aquisição desses bens não é despesa corrente. Se os bens adquiridos integram o ativo fixo da empresa, o que se admite como despesa operacional não é o custo de aquisição, mas a gradativa diminuição do seu valor, à medida que se desgastam, são extraídos, tornam-se obsoletos, ou decorre o prazo contratual ou legal de sua utilização. Essa diminuição de valor é computada nos custos ou despesas operacionais através das quotas de depreciação, amortização e exaustão. Se os bens adquiridos são destinados à revenda, ou serão aplicados na produção dos bens ou serviços vendidos pela empresa, acrescem aos estoques, e somente são considerados como custos operacionais à medida que são vendidos ou efetiva-mente aplicados na produção a que se destinam.

A legislação anterior à L 4.506 já afirmava o mesmo princípio, ao mandar adicionar ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro, "as quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a lucros e perdas" (DL 5.844, art. 43, § 1.°, a).

A jurisprudência administrativa é pacífica no sentido de que não podem ser deduzidas como custos ou despesas operacionais as inversões ou aplicações de capital feitas pela empresa (100); nem as despesas que importem em valorização ou acréscimo dei ativo da empresa (101), correspondentes ao custo de aquisição, construção ou melhoramento de bens móveis (102) ou imóveis (103). Em relação aos imóveis, a jurisprudência administrativa declara não dedutíveis, e obriga a capitalização, das despesas com aquisição (104) ou melhorias (105), com a elaboração de projetos de construção (106), ou com a construção (107), mas admite que as comissões pagas na aquisição tanto possam ser capitalizadas quanto deduzidas como despesas correntes (108).

Os órgãos administrativos recusam a dedução como despesas operacionais das importâncias aplicadas na aquisição de títulos de capitalização (109), na formação de cafezais pela empresa agrícola (110), ou na aquisição, ainda que compulsória, de obrigações ou bônus de guerra (111); embora tenha admitido a dedução da diferença entre valor de aquisição e de mercado (112) dessas obrigações.

Em certas despesas com a aquisição de bens ou direitos podem surgir dúvidas sobre a sua conceituação como despesa corrente ou aplicação de capital. O critério legal para essa distinção é o prazo de vida útil do bem, ou de utilização do direito adquirido: se esse prazo ultrapassa um exercício, o custo deve ser registrado como aplicação de capital, para ser depreciado ou amortizado (L 4.506, art. 45 § 1.°; RIR, art. 159, par. ún.). Nesse sentido já era a jurisprudência administrativa, mesmo antes da L 4.506 (113).

Por sua natureza, as despesas com reparos ou conservação de bens e instalações ensejam freqüentes dúvidas sobre classificação como despesa corrente ou de capital. Por isso a L 4.506 contém norma especial sobre a matéria (v. § 6.34 (42)).

Outra espécie de despesa que muitas vezes a empresa inclui entre as despesas correntes e a administração do imposto glosa como aplicação de capital, é a benfeitoria ou melhoria feita em imóvel. Se a construção ou melhoramento excede da simples conservação ou reparo, aumentando o valor do imóvel, ou tem prazo de vida útil superior a um exercício, constitui aplicação de capital e deve ser computado nos custos operacionais através da depreciação ou amortização (114).

As benfeitorias efetuadas em imóvel locado, ou de terceiros, devem ser capitalizadas e depreciadas no prazo de sua vida útil, ou amortizadas no prazo do contrato, se este é menor que o de vida útil (L 4.506, art. 23, § 3.°; RIR, art. 39, § 3.°). A jurisprudência administrativa anterior à L 4.506 já se orientava neste sentido (115). Também não são dedutíveis as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito, nem os pagamentos para estender ou modificar o contrato de locação, aforamento ou royalty, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato (L 4.506, art. 71, par. ún.; RIR, art. 174, par. ún.). É o caso do pagamento de luvas pelo contrato de locação (116).

A lei recusa a dedução das amortizações de empréstimos contraídos pela empresa, que são pagamentos de capital (117). Também não são dedutíveis os empréstimos ou financiamentos concedidos a terceiros (118).

Quanto às despesas de organização e constituição da sociedade, o DIR respondeu a consulta admitindo sua dedutibilidade dos resultados apurados no primeiro exercício, ou sua amortização parcelada (119).

A lei conhece algumas exceções ao princípio geral de que somente são dedutíveis as despesas correntes. A fim de estimular investimentos considerados prioritários para o desenvolvimento econômico e social autoriza que as seguintes aplicações de capital sejam deduzidas como despesas operacionais:

a) pesquisas científicas e tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda (L 4.506, art. 53; RIR, art. 173);

b) prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos realizadas por engenheiro de minas (L 4.506, art. 53, § 1.°; RIR, art. 173, § 1.°);

c) custos de demarcação de terrenos, proteção dos solos e das águas, plantio de florestas, construção de escolas primárias e vocacionais, hospitais e ambulatórios, nos casos de empresas que tenham por objeto atividades agrícolas e pastoris (L 4.506, art. 65; RIR, art. 204).

Sobre o assunto, v. os §§ 6.34 (44) e 6.38 (60).

6.34 (15) — DESPESAS CONTABILIZADAS — O lucro operacional apurado é determinado com base na escrituração da empresa (L 4.506, art. 42; RIR, art. 155). Somente podem ser admitidas como despesas operacionais as efetivamente registradas na contabilidade. Não são

dutíveis as despesas extrabalanço (120), ou não contabilizadas pela empresa, ainda que reais, ou efetivamente realizadas (121).

Em determinado caso o CC admitiu a dedução de despesa que constava da contabilidade mas não havia sido apurada no balanço (122).

A regra geral da jurisprudência é no sentido de que as retificações da escrituração devem ser feitas mediante estorno (123), não se admitindo ajustamentos ou deduções extrabalanço, ou apenas para efeitos fiscais.

As despesas dedutíveis pela empresa são aquelas por ela suportadas (124) e que correspondam a despesas próprias: o pagamento de despesas de terceiros somente será dedutível quando, por sua natureza, constitua despesa necessária e normal da empresa.

6.34 (16) — DESPESAS REALIZADAS NO EXERCÍCIO — Na determinação do lucro operacional somente devem ser computadas" as despesas realizadas em cada ano civil ou exercício social da empresa. Essa regra constava do DL 5.844, art. 37, a, que somente autorizava as despesas "realizadas no decurso do ano social". O RIR em vigor não reproduz essas normas, em virtude do novo tratamento dado pela L 4.506 ao lucro operacional. Esta lei não fala em despesas realizadas, e sim em despesas pagas ou incorridas (art. 47, § 1.°, RIR, art. 162, § 1.°), o que corresponde, entretanto, às despesas realizadas. É de se entender, por conseguinte, que o princípio do artigo 37, a, do DL 5.844 continua em vigor, pois resulta inclusive de diversos outros dispositivos da legislação que regulam a escrituração das empresas e a apuração do seu lucro real.

O princípio em questão é sustentado pela jurisprudência administrativa, em geral com a invocação da regra da independência dos exercícios financeiros e a conseqüente recusa, em um exercício, de despesa realizada em outro (125), embora por vezes confundindo realização da despesa com efetivo pagamento, e admitindo exceções.

A identificação das despesas realizadas em cada período depende do regime de determinação no tempo adotado pela contabilidade da empresa (financeiro ou econômico) (v. § 3.61).

A grande maioria das empresas registra suas despesas segundo o regime econômico, ou porque sua atividade compreende a venda de mercadorias (que exige manutenção de registros de estoque ou inventário) ou porque este método permite apuração mais perfeita do lucro, em termos econômicos.

Não há normas legais impondo às empresas este ou aquele regime de determinação de despesa. Mas a opção entre o regime financeiro e o econômico não existe no caso de apuração do lucro na venda de bens ou mercadorias adquiridos ou produzidos pela empresa, cujo custo é determinado com base em registro de estoque, os quais, por sua natureza, só podem ser contabilizados segundo as normas do regime econômico. Nada na lei impede, entretanto, que a empresa adote regime misto de determinação, segundo as regras do regime econômico para o estoque e segundo as regras do regime financeiro para as despesas que não se compreendam no custo de aquisição ou produção dos bens vendidos.

As empresas que não são obrigadas a manter registro de estoque podem adotar o regime financeiro de determinação para todas as suas despesas.

Apenas no caso de empresas individuais agropastoris, os preceitos da lei conduzem à adoção obrigatória do regime financeiro: as pessoas físicas que exploram atividades agrícolas ou pastoris (rendimentos da Cédula G) e que tenham receita anual superior a NCr$ 392.908,00 * estão obrigadas a manter escrituração nos termos do DL 5.844, art. 23 e seu parágrafo, isto é, os assentamentos de pessoa física para documentação de rendimentos declarados. Neste caso, a pessoa física continua sujeita às normas gerais de determinação de' sua renda líquida, inclusive ao disposto no DL 5.844, art. 22, que prevê a determinação da renda segundo o regime financeiro.

Cabe ressaltar que o registro contábil da despesa já realizada, embora ainda não paga, não se confunde com a provisão. Na despesa a pagar a obrigação de pagamento já nasceu de modo incondicional e em quantia determinada, ou quantificável com aproximação razoável. Na provisão há registro contábil de reserva de recursos para atender a obrigação que ainda não existe, mas cuja existência futura é possível ou provável. Na determinação do lucro operacional a lei somente admite as provisões que especifica. Mas as despesas incorridas, embora ainda não pagas, podem e devem ser deduzidas, se necessárias, normais e correntes. A jurisprudência administrativa reconhece que se a empresa constitui provisão não autorizada (sujeitando-a à tributação) e em exercício subseqüente realiza a despesa correspondente, fazendo-a correr à conta da provisão tributada e não das contas de resultado do exercício, tem direito à dedução no exercício, para efeitos fiscais (126).

Sobre as despesas realizadas em cada exercício, v. Gilberto de Ulhôa Canto, "Temas de Direito Tributário", vol. II, pág. 176.

6.34 (17) — DESPESA E DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS — A despesa que a lei autoriza a deduzir para efeito de determinar o lucro operacional não se confunde com os lucros que a empresa distribui a seus sócios ou a terceiros. Mas certos tipos de desembolso realizados pela empresa ensejam dúvidas sobre sua classificação como despesa ou como distribuição de resultados. A solução legal ou jurisprudencial varia conforme o caso.

A questão não oferece dificuldades no caso de pagamento a sócios ou titulares da empresa. Se esses pagamentos não correspondem a ser-viços efetivamente prestados à empresa, ou a rendimentos de capital ou bens do sócio usados pela empresa, são distribuição de lucros, e não despesas, ainda que sejam chamados bonificações, gratificações, ágio, ou indenizações (127). O que o sócio recebe da empresa em virtude do direito a participar nos resultados desta constitui distribuição de lucros e não despesa necessária à produção desses lucros.

A não dedutibilidade de lucros atribuídos aos sócios se aplica inclusive nos casos de sócios de indústria (128), cuja condição não se confunde com a do empregado.

O tratamento legal é semelhante no caso em que o direito à participação nos resultados da empresa não resulta da propriedade do seu capital, mas de outras relações, contratuais ou estatutárias. É o caso das partes beneficiárias ou de fundador que, embora estranhas ao capital social, atribuem aos seus titulares o direito de participar nos resultados da sociedade anônima. Com fundamento no art. 43, § 2°, a do DL 5.844, que autorizava a dedução do lucro real das porcentagens dos interessados nos lucros das firmas ou sociedades, foi defendida a interpretação de que os dividendos das partes beneficiárias podiam ser deduzidos do lucro real das sociedades anônimas. Mas a jurisprudência administrativa sempre sustentou a não dedutibilidade, quer dos dividendos, quer dos lucros aplicados no resgate das partes beneficiárias (129). A L 2.354 (art. 6.°, I) eliminou a dúvida levantada, alterando a redação do art. 43, § 2.°, a, para se referir expressamente à porcentagem dos empregados da empresa.

De natureza semelhante à participação das partes beneficiárias é a gratificação ou participação nos lucros que os estatutos ou o contrato da sociedade atribuem aos seus diretores ou administradores. A L 4.506 (art. 45, § 3.°; RIR, art. 243, k) nega a condição de despesa a essas gratificações ou participações, vedando sua dedução como custo ou despesa operacional.

A solução já é diversa no caso das chamadas participações nos lucros atribuídos pela sociedade de capitalização aos portadores dos seus títulos, ou pelas companhias de seguro aos portadores de suas apólices. Nestes casos, a relação entre os portadores dos títulos ou das apólices e a empresa que produz o lucro é diversa da relação existente com os sócios, os portadores de partes beneficiárias, ou os administradores. A participação no resultado é obrigação assumida pela companhia de seguro ou capitalização perante os portadores dos seus títulos ou apólices e constitui custo necessário à sua operação. A jurisprudência reconhece que essas chamadas participações são verdadeiros custos de operação da empresa (130). Sobre o assunto, v. parecer de Tálio Ascarelli ("Ensaios e Pareceres", pág. 315 e Rev. For. 106/266).

Na mesma situação se encontram os empregados de empresa que participam dos seus resultados. O interesse ou participação dos empregados constitui modalidade de remuneração do trabalho assalariado, dedutível como custo tal como qualquer outro rendimento pago a terceiros (131). Mas se a empresa não está obrigada a pagar esse interesse ou participação, as importâncias que por sua iniciativa pagar aos seus empregados são consideradas gratificações (132), e somente serão dedutíveis do lucro operacional se não excederem, para cada beneficiário, o montante anual de NCr$ 3.300,00 * (RIR, art. 180).

A jurisprudência administrativa reconhece a dedutibilidade, como despesa operacional da empresa, da parcela dos lucros atribuída ao sócio oculto no caso de contrato de sociedade em conta de participação. Esse tratamento fiscal é deduzido tanto da natureza das relações entre o sócio oculto e a empresa (para a qual a participação de terceiro constitui um custo necessário à realização do seu resultado) quanto ao disposto na L 154, art. 12 (RIR, art. 55, a), que manda classificar na Cédula H da pessoa física os lucros percebidos de sociedades em conta de participação. Essa classificação pressupõe que a participação do sócio oculto não seja tributada como lucro da pessoa jurídica, pois caso contrário seria classificada na Cédula F da declaração da pessoa física (133). O CC recusou, todavia, a dedução (a) no caso de participação de sociedade estrangeira, sob fundamento de que essa participação importava em atividade continuada no Brasil (134) e (b) no caso de participação atribuída pela filial no País à sua matriz no exterior (135), pois matriz e filial são a mesma pessoa jurídica.

A lei admite expressamente a dedução, do lucro real da empresa, das participações, a qualquer título, dos Governos da União, dos Estados e Municípios (L 2.354, art. 6.°, I; L 4.506, art. 32; RIR, art. 245, b).

Sobre o assunto, v. também o § 17.32 (90).

6.34 (20) — CUSTOS

A lei define como custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como:

a) o custo de aquisição dos bens e serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos;

b) os encargos de depreciação, exaustão e amortização;

c) os rendimentos pagos a terceiros;

d) os impostos, taxas e contribuições fiscais ou parafiscais, exceto o imposto de renda;

e) as quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação ou no transporte e manuseio;

f) as quebras ou perdas de estoque por deterioração e obsolescência, ou pela ocorrência de riscos não cobertos pelo seguro (L 4.506, art. 46; RIR, art. 161).

O lucro operacional, como categoria de rendimentos, é definido em função do objeto da empresa, que é a venda de um bem ou serviço. Os bens ou serviços vendidos pela empresa têm para esta um custo de aquisição (no caso de empresa comercial, que vende o produto nas mesmas condições em que o adquire) ou de produção (no caso de empresa industrial que reúne diversos fatores para produzir o bem ou serviço que vende). Esse custo de aquisição ou produção deve ser deduzido da receita bruta para determinar o lucro operacional da empresa, definido como o resultado correspondente a essa diferença.

Como já foi destacado (§ 6.34 (11)), na definição legal não há linha divisória nítida entre custos e despesas operacionais, e essa distinção dependerá, em cada empresa, do plano de contas adotado. Na enumeração exemplificativa do art. 46 da L 4.506, antes transcrita, apenas o custo indicado na alínea a (de aquisição dos bens ou serviços revendidos ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos) é necessariamente custo. Todas as demais despesas ou encargos, referidos nas alíneas b a f, podem ser indiferentemente classificados como custos (se a empresa mantém contabilidade de custo que assim apropria aquelas despesas) ou como despesas operacionais (se aquelas despesas ou encargos são contabilizados em contas distintas dos que registram o custo de aquisição ou produção dos bens ou serviços vendidos).

Normalmente as deduções previstas nas alíneas e e f (quebras e perdas na produção, ou de estoque) são registradas desde logo no custo de aquisição ou produção dos bens. Mas a conceituação das despesas operacionais constante do art. 47 da L 4.506 (RIR art. 162) deixa à empresa ampla liberdade na organização da sua contabilidade, pois define como operacionais as despesas não computadas nos custos que sejam necessárias à atividade da empresa ou à manutenção da respectiva fonte produtora. Ainda, por conseguinte, que segundo qualquer critério ou método contábil fosse aconselhável ou preferível o registro de determinada despesa como custo da aquisição ou produção, a lei fiscal autoriza o seu registro como despesa operacional, se já não foi computada entre os custos de aquisição ou produção.

A única restrição se encontra no custo de aquisição de bens e serviços revendidos, ou empregados na produção de bens ou serviços vendidos. Os custos diretos das mercadorias adquiridas para revenda, e os da produção dos bens destinados à venda, devem ser debitados aos estoques, e não diretamente às contas de despesas do exercício. A administração do imposto considera que essa última orientação corres-ponde a subestimar o valor dos estoques ao fim do exercício, importando redução indevida no lucro sujeito à tributação.

Com essas ressalvas, esse parágrafo trata dos custos operacionais enumerados no art. 46, alíneas a, e e f da L 4.506.

6.34 (21) — CUSTO DE AQUISIÇÃO OU PRODUÇÃO DE BENS E SERVIÇOS — O custo de aquisição dos bens vendidos, ou aplicados na produção de bens vendidos, deve ser demonstrado de acordo com os registros de estoque ou inventário mantidos pela empresa (v. § 4.31 (60)).

As diferenças de estoque encontradas pela fiscalização são consideradas como receita evadida (136), se não correspondem a perdas efetivas e razoáveis (137). É norma jurisprudencial, entretanto, que no caso de fiscalização simultânea de diversos exercícios as diferenças de estoque em vários anos se compensem e são tributadas no último ano da revisão, não se admitindo a tributação em exercícios intermediários (138).

Comprovação das compras — As compras de mercadorias ou matérias-primas registradas pela empresa devem ser comprovadas por duplicatas, faturas, notas de venda ou outros documentos, de acordo com os usos e costumes em cada tipo de atividade, ou local. As compras não comprovadas são consideradas como lucro desviado e podem ser golsadas pela fiscalização (139).

Como comprovantes a jurisprudência tem aceitado notas de compras emitidas para pagamento de imposto estadual (140), vales de matérias--primas entregues aos fornecedores segundo o costume da região (141), cheques de pagamentos aos fornecedores (142), e recibos (143). Tem admitido, também, a não comprovação de compras feitas de pequenos fornecedores (tais como colonos, pescadores, pequenos lavradores etc), quando seria irrealístico exigir documentação normal (144). Em outros casos reconheceu que é de se admitir na escrituração lançamentos de pequeno valor não comprovados com documentos, mas cuja existência se justifica pela própria natureza do negócio (145).

A exigência de comprovação nas compras já mereceu a sanção do TFR (146).

Essa exigência é mais rigorosa no caso de compras creditadas a sócios, que a jurisprudência considera tributáveis como lucro se não comprovadas cabalmente (147). Admite, entretanto, que seja demonstrada a legitimidade da operação (148) e afirmou "que o sócio titular de uma firma não está impedido de explorar em nome individual atividade agrícola e valer-se da sociedade para colocar os seus produtos" (149).

Determinação do custo — A determinação do custo de aquisição ou produção dos bens revendidos ou vendidos pela empresa está intimamente ligada aos critérios de apreciação das mercadorias nos registros de estoque ou inventário.

Segundo dispositivo da lei fiscal, o "valor das mercadorias ou produtos deverá figurar no livro de inventário pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou bolsa, prevalecendo o critério de estimação pelo preço corrente quando este for inferior ao preço de custo" (L 154, art. 2.°; RIR, art. 224, § 4.°).

A lei da sociedade por ações contém a mesma norma:

"Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá às seguintes regras: ... b) os valores mobiliários, matéria--prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria e comércio da sociedade, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva (DL 2.627, de 1940, art. 129, par. ún.).

Determina a lei fiscal, outrossim, que "no caso das indústrias os produtos em fabricação deverão constar do livro de inventário pelo seu preço de custo, figurando também em separado, pelo seu preço de custo, as mercadorias existentes sem qualquer beneficiamento" (L 154, art. 2.°; RIR, art. 224, § 3.°).

No livro de inventário deverão ser arrolados, pêlos seus valores e com especificações que facilitem a sua identificação, as mercadorias e os produtos manufaturados existentes nas datas dos balanços (L 154, art. 2.°; RIR, art. 224, § 2.°).

No registro do preço de custo das mercadorias inventariadas devem ser incluídos todos os gastos que oneram diretamente a mercadoria adquirida, tais como frete, carretos, embalagem, direitos alfandegários, impostos de consumo etc. (150).

Na avaliação dos bens inventariados, os critérios de preço de custo ou preço corrente de mercado são obrigatórios (151), sendo aceitável o critério de avaliação pelo custo médio de aquisição (152). O DIR respondeu a consulta de casa comercial recusando a validação da margem de lucro computada nesse preço (153), mas o CC reformou essa decisão, aceitando tal critério de avaliação (154). No caso de indústria, a empresa é obrigada a adotar como critério de avaliação o custo de fabricação dos produtos (155), salvo se inferior ao de mercado.

O registro de custo das mercadorias com base no custo médio anual de estoque foi aceito pelo CC (156), embora haja decisão (157) em sentido contrário. O método LIFO é recusado pelo DIR (158).

A jurisprudência admite que o livro de inventário possa ser escriturado pelo preço de venda da mercadoria, se o contribuinte adota métodos de contabilidade que permitem determinar a qualquer momento o custo de aquisição (159) .

6.34 (22) — QUEBRAS E PERDAS NA PRODUÇÃO — A L 4.506 (art. 46, V) admite como custos operacionais as quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte ou manuseio (160).

Esse já era o entendimento da jurisprudência, que em caso de indústria de vidro, no início da produção, admitira como aceitável quebra inferior a 20% (161).

6.34 (23) — QUEBRAS DE ESTOQUE — No registro de inventário não são permitidas reduções globais de valores inventariados (162), nem formação de reserva ou provisão para fazer face à sua desvalorização. Esses fundos não são dedutíveis do lucro real para efeito do pagamento do imposto de renda (L 154, art. 2.°, § 5.°; RIR, art. 243, j).

Não se reconhece, outrossim, a legitimidade das depreciações de estoque (163); mas a depreciação proibida diz respeito à redução estimada de valores de estoque, e é admitida quando corresponde à efetiva deterioração de mercadorias em estoque (164). Algumas decisões aceitam, também, a depreciação de estoque em casos excepcionais, quando efetivamente comprovada (165).

No sentido de aceitar o registro de diferenças físicas nas quantidades das mercadorias, há diversas decisões (166) que reconhecem a legitimidade do registro de quebras de peso de algodão (167), sal (168), café (169), açúcar (170), ou, de um modo geral, quando correspondem à redução efetiva de peso (171).

A L 4.506 (art. 46, VI; RIR, art. 161, f) criou normas especiais para a dedutibilidade das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguro. Essas quebras ou perdas somente são admitidas como custos operacionais quando comprovadas:

a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança que especifique ou identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas, e as razões da providência;

b) por certificado de autoridade competente nos casos de incêndio, inundações ou outros eventos semelhantes;

c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

6.34 (30) — RENDIMENTOS CORRENTES PAGOS A TERCEIROS

O art. 46 da L 4.506 (RIR, art. 161, c) inclui entre os custos dedutíveis para efeito de determinar o lucro operacional "os rendimentos pagos ou creditados a terceiros". Na definição do art. 47 da L 4.506 (RIR, art. 162) os rendimentos pagos a terceiros também podem ser classificados como despesas operacionais, quando não computados nos custos.

6.34 (31) — NORMAS GERAIS — O art. 45, § 2.°, da L 4.506 (RIR, art. 163) dispõe de modo geral que se aplicam aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros. O dispositivo somente fazia sentido no sistema proposto pelo APCIR, no qual as condições de dedutibilidade eram incluídas no capítulo especial referente a cada categoria de rendimentos. Na L 4.506 apenas foram transcritas as disposições gerais relativas à dedutibilidade dos aluguéis e royalties.

Os rendimentos dedutíveis pela empresa para efeito de determinar o lucro operacional são apenas os correntes. Embora a lei se refira aos rendimentos de um modo geral, o dispositivo comentado deve ser interpretado tendo em vista a norma do art. 45, da L 4.506 (RIR, art. 159), que não admite a dedução das despesas que constituem aplicações de capital.

A dedutibilidade dos rendimentos correntes pagos a terceiros está sujeita às normas gerais aplicáveis à dedutibilidade dos custos e despesas operacionais (§ 6.34 (10)).

6.34 (32) — "PRÓ LABORE" DE SÓCIOS E REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES — A remuneração dos serviços prestados pelos sócios ou administradores da empresa constitui despesa operacional dedutível para efeito de determinar o lucro operacional. Mas essa dedutibilidade é limitada pela lei, que fixa o número máximo de diretores e o valor máximo de remuneração para cada diretor (L n.° 4.506, art. 51;RIR, art. 177).

O limite de dedutibilidade se aplica a qualquer sociedade, comercial ou civil, bem como aos negociantes com firma individual e aos titulares de empresas individuais. A lei não distingue entre os administradores e os membros de órgãos colegiados de administração (não se incluindo nesse conceito, todavia, os membros de conselhos fiscais ou consultivos).

A remuneração de sócios e administradores pressupõe a efetiva prestação de serviços à sociedade ou firma. O DL 5.844, art. 63, § 1.°, b (RIR, art. 243, a), ao mandar adicionar ao lucro real, para efeito de tributação, as retiradas de sócios que não correspondam à remuneração mensal fixa, refere-se expressamente à prestação de serviços. O mesmo DL, na alínea d do parágrafo citado (RIR; art. 243, c), manda adicionar ao lucro real as porcentagens e os ordenados pagos a membros das diretorias de sociedades por ações que não residam no País. A jurisprudência administrativa é no sentido de glosar as deduções a título de remuneração de sócios e administradores quando há prova de que os beneficiários do pagamento não desempenham efetivamente tais funções (172).

Os limites da remuneração dedutível em vigor para o exercício de 1968 são os seguintes (OS-DIR 11/67, de 28-12-67, publicada no D.O. de 10-1-68) *:

A restrição quanto ao número máximo de diretores ou sócios não se aplica no caso de firmas ou sociedades cuja receita bruta seja constituída, em mais de 80%, por rendimentos oriundos de serviços profissionais ou assistência técnica administrativa (L 3.470, art. 42, § 4.°; RIR, art. 177, § 3°).

Para cada um dos conselheiros fiscais ou consultivos de sociedades comerciais ou civis, de qualquer espécie, o limite de remuneração anual é de NCr$ 1.091,00 * (L 4.506, artigo 51, § 2.°; RIR, art. 177, § 2°):

No caso de pró labore atribuído a sócio ou titular de firma ou sociedade, o DL 5.844, art. 43, § 1.°, b (RIR, art. 243, a) prevê condições de dedutibilidade objeto de farta jurisprudência dos órgãos administrativos, que pode ser assim resumida:

a) somente pode ser paga remuneração a sócios ou gerentes pessoas físicas, e enquanto mantêm essa qualidade. Não são dedutíveis, por exemplo, a remuneração que continua a ser paga à viúva de um sócio falecido, nem a remuneração paga a sócio pessoa jurídica;

b) a remuneração deve corresponder à prestação efetiva de ser-viços pelo titular ou sócio. Assim, é recusada a remuneração se fica provado que o sócio não reside no local onde se desenvolvem as atividades da sociedade;

c) a remuneração dedutível deve ser mensal e fixa, embora não seja indispensável a contabilização mensal, aceitando a jurisprudência o registro anual. Mas não é dedutível a remuneração fixada como porcentagem da receita ou do lucro, como não são dedutíveis as importâncias variáveis lançadas a crédito do titular ou do sócio e que alegadamente correspondem a pró labore;

d) a despesa correspondente à remuneração deve ser contabilizada na conta de despesas gerais.

Na empresa individual, para efeito de determinar o limite das retiradas mensais considerar-se-á como capital a soma de recursos próprios de seu titular aplicados nas atividades econômicas da empresa (RIR, art. 177, § 4°).

Para efeito de apurar o limite de remuneração mensal ou anual previsto na lei são computados todos os pagamentos ou créditos feitos ao sócio ou administrador a título de remuneração por serviços prestados. excluídos, entretanto, os que constituem mero reembolso de despesa (173).

A remuneração paga ou creditada a sócios e administradores em excesso dos limites acima indicados não pode ser deduzida como despesa. Se efetivamente paga (pois é direito da empresa pagá-la), para efeito do imposto de renda a diferença deve ser adicionada ao lucro real demonstrado pelo balanço (DL 5.844, art. 43, § 1.°, c; L 3.470, art. 43; RIR, art. 243, b), e se classifica como lucro distribuído pela pessoa jurídica (v. § 7.35 (40)).

Sobre a remuneração e gratificação dos dirigentes de empresa, v. artigo de Celio Salles Barbieri (S. A. 1/4).

6.34 (33) — TRABALHO ASSALARIADO — Na determinação do lucro operacional podem ser deduzidos todos os pagamentos feitos pela empresa a título de remuneração do trabalho assalariado. A única condição legal é que este pagamento corresponda à efetiva prestação de serviços (L 4.506, art. 72, III; RIR, art. 251, c) (174). Caso contrário, o pagamento do rendimento constituirá distribuição disfarçada de lucros.

Se o pagamento de trabalho é feito a titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos, a lei autoriza inversão do ônus da prova, permitindo a sua impugnação pela administração do imposto se o contribuinte não prova a prestação efetiva dos serviços (L 4.506, art. 47, § 5.°).

Não são dedutíveis, entretanto, os pagamentos de remuneração por trabalho assalariado que constituam aplicação de capital, e não despesa corrente. Assim, se a empresa amplia o seu ativo imobilizado mediante construção por administração direta, as despesas pagas ao pessoal empregado nessas obras devem ser contabilizadas como custo de aquisição dos bens do ativo, e não como despesa operacional.

As indenizações pagas ao pessoal assalariado de acordo com a legislação trabalhista não podem ser deduzidas como despesas operacionais enquanto houver saldo credor suficiente no Fundo de Indenização Trabalhista constituído de acordo com o art. 2.° da L 4.357, de 1964. Nos termos do § 2.° desse artigo, as importâncias pagas em cada exercício pela dispensa de empregados correrão obrigatoriamente à conta do referido Fundo (v. § 6.36 (30)).

A lei não prevê limites para a remuneração do trabalho assalariado. A empresa e o empregado podem livremente ajustar o montante dessa remuneração. Mas há limitação para as gratificações: dispõe o art. 43, da L 3.470, (RIR, art. 180) que "as importâncias pagas aos empregados a título de gratificação, seja qual for a designação que tiverem (não se considerando como tal, entretanto, o 13.° salário criado pela L 4.090, de 13-7-1962) não poderão exceder da importância de NCr$ 3.300,00 * por ano para cada um dos beneficiários."

Na aplicação desse dispositivo legal a jurisprudência administrativa entende que o limite se aplica a gratificações extraordinárias, ou que são concedidas voluntariamente pela empresa (175), pois o limite legal visa a coibir gratificações simuladas a empregados, como meio de reduzir o imposto progressivo dos sócios ou dirigentes das firmas e sociedades. Não estão sujeitos ao limite, todavia, as comissões, gratificações, participações ou interesses previstos no contrato de trabalho como parte da remuneração do assalariado (176). Mas há decisões que afirmam que o contrato de trabalho que prevê interesse no resultado da firma é incompatível com a natureza da sociedade anônima, mesmo no caso de gerentes (177).

A jurisprudência administrativa entende que são dedutíveis as reservas, provisões ou fundos para pagamento de gratificações constituídos no balanço, desde que sejam efetivamente distribuídos, mediante pagamento ou crédito nominal, antes da entrega da declaração de rendimentos no exercício financeiro subseqüente (178).

6.34 (34) — TRABALHO AUTÔNOMO — A empresa pode deduzir como custos ou despesas operacionais os pagamentos feitos a título de remuneração do trabalho autônomo, sem qualquer restrição legal, a não ser a de que o pagamento corresponda à efetiva prestação de serviços, sob pena de se caracterizar distribuição disfarçada de lucros (L 4.506, art. 72, III; RIR, art. 251, c) (179) (v. § 7.40 (20)).

Por ter constituído no passado instrumento utilizado para reduzir o lucro tributado da empresa e transferir rendimentos para pessoas físicas, muitas vezes não identificadas, o pagamento de comissões esta sujeito a restrições especiais criadas pelo art. 2." da L 3.470, nos seguintes termos: “não são dedutíveis as importâncias declaradas com pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento, e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento" (RIR, art. 181).

A OS-DIR 9/59 contém as seguintes instruções para aplicação desse dispositivo:

a) o comprovante de pagamento em poder da respectiva fonte deve individualizar o beneficiário do rendimento mediante especificação de, no mínimo, seu nome por inteiro e endereço completo;

b) para fins de tributação, os pagamentos ou créditos que não satisfaçam aos requisitos daquele dispositivo legal são considerados como lucros apurados pela pessoa jurídica, e distribuídos aos proprietários da firma ou sociedade;

c) por conseguinte, além de tributadas como lucro da pessoa jurídica, as importâncias em questão serão classificadas na declaração da pessoa física como lucros pagos aos sócios ou titulares; ou, se pagas ou creditadas por sociedades anônimas, deverão sofrer o desconto do imposto na fonte incidente sobre dividendos distribuídos.

A L 4.154 (art. 3.°), ao regular o pagamento dos rendimentos ao portador, criou a exigência de identificação do beneficiário (ressalvada a opção por taxa mais elevada), e estendeu esse regime aos rendimentos declarados como pagos ou creditados por sociedades anônimas e que não satisfazem às condições do art. 2.° da L 3.470.

A aplicação do art. 3.° da L 4.154 a esses rendimentos conduz ao seguinte regime:

a) a indicação da origem ou causa do pagamento continua a ser condição para que o rendimento pago ou creditado possa ser deduzido como custo ou despesa da empresa; na falta dessa indicação o pagamento fica sujeito ao tratamento fiscal de distribuição de lucro, e não de despesa;

b) o art. 3.° da L 4.154 admite a não identificação desde que o beneficiário opte pela incidência do imposto na fonte, à taxa mais elevada de dividendo ao portador, taxa essa que no § 2.° do art. 3.° da L 4.154 era de 45%, foi aumentada para 60% pelo art. 18 da L 4.357, e reduzida para 40% pelo DL 157 (art. 19).

A jurisprudência não reconhece como despesa dedutível pela empresa a comissão paga ao sócio da pessoa jurídica, salvo se provada a efetividade da transação (180).

6.34 (35) — JUROS — O DL 5.844 admitia expressamente a dedução dos juros de dívidas contraídas para o desenvolvimento das firmas ou sociedades (art. 37, b). Na L 4.506 a dedução dos juros está autorizada na definição dos custos operacionais entre os quais se incluem os rendimentos pagos a terceiros (art. 46, III), e na conceituação das despesas operacionais (art. 47).

A dedução de juros deve satisfazer às condições gerais de dedutibilidade das despesas, inclusive a da necessidade para a realização das transações ou operações exigidas pelas atividades da empresa. Não são dedutíveis os juros de capitais tomados por empréstimo pela empresa mas aplicados em benefício de negócios particulares de diretores ou só-cios. Nesse sentido é a jurisprudência (181).

Não são juros, mas distribuição de lucros, os contados sobre o capital da empresa. A lei expressamente veda a sua dedução para efeito de determinar o lucro operacional, nos termos seguintes: "não serão nítidas como custos ou despesas operacionais as importâncias creditadas ao titular ou sócio da empresa, a título de juros sobre o capital social" (L 4.506, art. 49; RIR, art. 171). No parágrafo único do mesmo artigo a lei ressalva os juros de até 12 a. a. sobre o capital das cooperativas, de acordo com a respectiva legislação. Esse dispositivo somente terá aplicação no caso das cooperativas que não satisfazem às condições legais para gozar de isenção do imposto de renda, pois nos demais casos todo o lucro da cooperativa é isento. Sobre a dedutibilidade de juros contados sobre o capital social, v. artigo de Erymá Carneiro (S. A., 84/6).

O juro contado sobre o capital social não se confunde com o creditado a sócios ou titulares e relativo a recursos que tenham emprestado à empresa (182), ainda que o suprimento não comprovado tenha sido tributado como lucro distribuído (183). O CC já admitiu (184) como legítima a dedução dos juros creditados aos sócios, relativos a diversos exercícios. Também não se confunde com o juro creditado ao capital social o sobre o saldo dos haveres do sócio que se retirou da sociedade, e cujo capital não é pago à vista (185).

A jurisprudência nega a dedução de juros declarados como pagos a parentes de titulares ou sócios da empresa, quando não há comprovação cabal do empréstimo (186).

Os juros são dedutíveis à medida que vencerem. A provisão para juros futuros não é dedutível (187).

6.34 (36) — ALUGUÉIS E "ROYALTIES" — Os aluguéis e royalties são dedutíveis pela empresa para efeito de determinar o lucro operacional. As condições legais para essa dedutibilidade são examinadas no Cap, 9, e podem ser assim resumidas:

a) somente são dedutíveis as despesas a título de aluguéis ou royalties necessárias para que a empresa mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito utilizado na atividade da empresa, ou que produz seus rendimentos;

b) somente são dedutíveis os aluguéis que não constituem aplicação de capital na aquisição de bem ou direito nem distribuição disfarçada de lucro da pessoa jurídica (L 4.506, art. 71; RIR, art. 174).

São considerados aplicação de capital e, por conseguinte, não são dedutíveis como despesas operacionais:

a) as benfeitorias ou melhorias feitas pelo locatário no bem locado, se de acordo com o contrato não fazem parte da compensação pelo uso do mesmo (L n.° 4.506, art. 23, IV, e § 3.°; RIR, art. 39, § 3.°);

b) os pagamentos a título de aluguel, ou a parte do mesmo computada como preço de aquisição do bem, se o contrato de locação assegura opção de compra ao locatário e prevê a compensação dos aluguéis com o preço de aquisição do bem (L 4.506, art. 23, § 4.°; RIR, art. 39, § 4.°);

c) as importâncias pagas para adquirir os direitos de uso e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato (luvas e outras formas semelhantes de compensação), que devem ser registradas como capital amortizável durante o prazo do contrato (L 4.506, art. 71, par. ún., c; RIR, art. 174, par. ún., c).

Se o locatário adquire móveis ou benfeitorias, ou qualquer outro bem do locador ou cedente, o valor desses bens constitui rendimento do locador, se a aquisição constitui compensação pela anuência à celebração do contrato. Para o locatário, entretanto, a aquisição desses bens constitui aplicação de capital por força do disposto na L 4.506, art. 45 (RIR, art. 159).

A lei declara não dedutíveis pela empresa, para efeitos de determinar o lucro operacional, os seguintes aluguéis e royalties:

a) os aluguéis pagos a acionista, sócio, dirigente ou participante nos lucros da pessoa jurídica, ou aos respectivos parentes ou dependentes, que não correspondam ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem, ou em montante que excede o preço ou valor de mercado (L 4.506, art. 72, IV e art. 71, par. ún., b; RIR, art. 251, d e art. 174, par. ún., a);

b) os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71; par. ún., d; RIR, art. 174, par. ún. c);

c) os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio quando:

1 — pagos em benefício da matriz, pela filial, no Brasil, de empresa com sede no exterior;

2 — pagos pela sociedade com sede no Brasil à pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto (L 4.506, art. 71, par. ún., e; RIR, art. 174, par. ún., d);

d) os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado

1 — que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central ou que não estejam de acordo com o Código da Propriedade Industrial; e

2 — cujos montantes excedam os limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispõe a legislação específica sobre remessa de valores para o exterior (L 4.506, art. 71, par. ún., f; RIR, art. 174, par. ún., e);

e) os royalties pelo uso de marcas de indústrias e comércio pagos ou creditados ao beneficiário domiciliado no exterior;

1 — que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central e que não estejam de acordo com o Código de Propriedade Industrial; e

2 — cujos montantes excedam os limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e de conformidade com a legislação específica sobre remessa de valores para o exterior (L 4.506, art. 71, par. ún., g; RIR, art. 174, par. ún., f).

Sobre os limites máximos de royalties, vide § 9.20.

As empresas que pagarem royalties no exterior deverão registrar os respectivos contratos no DIR, que mantém cadastro especial com esse fim (188).

6.34 (37) — OUTROS RENDIMENTOS — Além dos referidos nos parágrafos anteriores, podem ser deduzidos, para efeito de determinar o lucro operacional da empresa, os seguintes rendimentos:

a) os lucros distribuídos pela pessoa jurídica, nos casos de sociedade em conta de participação, de participação atribuída aos portadores de apólices de seguro e títulos de capitalização, e de participação dos empregados nos lucros da empresa. Em regra os lucros distribuídos pela empresa não constituem despesa dedutível para efeito de determinar o lucro (v. § 6.34 (17)). Os únicos casos em que o lucro distribuído pode ser considerado despesa são os acima citados, nos quais a distribuição não se faz a título de participação societária, mas constitui para a empresa modalidade de remunerar o capital de terceiros, semelhante aos juros (no caso das sociedades em conta de participação), ou condição de venda dos serviços da empresa. No seguro, a participação nos lucros atribuída aos titulares das apólices corresponde à redução do prêmio pago pêlos segurados. No caso de tomadores de títulos de capitalização, a participação no lucro a eles atribuída corresponde a juro adicional variável, integrante do plano de capitalização. Na participação dos empregados, é modalidade de retribuição do trabalho;

b) os prêmios de loterias ou sorteios de qualquer espécie, inclusive os de finalidade assistencial e os concursos desportivos em geral. Para a empresa que os paga, esses prêmios constituem despesas necessárias à sua atividade;

c) a amortização antecipada de títulos de capitalização. É da mesma natureza dos prêmios de loterias e sorteios, e constitui despesa necessária à operação da empresa de capitalização;

d) as multas ou outras vantagens pagas a pessoas físicas na rescisão de contratos, previstas no art. 10, da L 3.470 (RIR, art. 125, c):

se constituem despesas necessárias para a empresa podem ser deduzidas como rendimento pago a terceiro.

6.34 (40) — OUTRAS DESPESAS

6.34 (41) — IMPOSTOS, TAXAS e CONTRIBUIÇÕES — O art. 50 da L 4.506 (RIR, art. 164) autoriza a dedução, como custo ou despesa, dos impostos, taxas e contribuições cobrados por pessoas jurídicas de direito público, ou por seus delegados.

A expressão "contribuição" não deve ser interpretada restritiva-mente, como contribuição de melhoria, mas compreende todas as formas de contribuição compulsória cobradas pelo Estado. As disposições deste artigo aplicam-se a todos os tributos e contribuições obrigatórias, mas não abrangem os preços públicos, sem caráter de compulsoriedade, que para efeito de apuração do lucro operacional são dedutíveis com o mesmo fundamento dos preços privados.

A lei fiscal nega dedutibilidade às contribuições de melhoria e ao imposto de renda. As contribuições de melhoria, lançadas com base na valorização da propriedade imobiliária decorrente de obras públicas, não são admitidas como despesas operacionais correntes, mas devem ser registradas pela empresa como acréscimo do custo de aquisição dos bens valorizados (L 4.506, art. 50, § 2.°; RIR, art. 164, § 2.°).

Os órgãos administrativos já pretenderam no passado estender o tratamento das contribuições de melhoria às taxas cobradas em função de obras públicas. Assim, já recusaram a dedução de taxas de calça-mento ou pavimentação (189). Para a L 4.506, seja qual for a espécie ou base de incidência do tributo, se ele não é formalmente cobrado como contribuição de melhoria, na forma da legislação específica, não há fundamento legal para negar a dedutibilidade na determinação do lucro operacional.

O imposto de renda pago pela empresa como contribuinte econômico, qualquer que seja a modalidade de incidência, também não é dedutível (L 4.506, art. 50, § 1.°; RIR, art. 164, § 1.°). Como imposto direto, corresponde a verdadeira participação do Estado nos resultados da empresa.

Várias decisões da jurisprudência afirmam que não é dedutível do lucro da pessoa jurídica o imposto incidente na fonte sobre rendimentos por ela pagos, se a pessoa jurídica assume o ônus do imposto, deixando de descontá-lo do rendimento pago (190). Esse princípio só é válido, todavia, se o rendimento pago não é, ele próprio, dedutível como custo ou despesa operacional, pois a própria lei manda reajustar o montante do rendimento bruto quando a fonte pagadora assume o ônus do imposto (v. § 18.22 (14)).

A jurisprudência do CC anterior à L 4.506 inclinava-se no sentido de considerar o imposto sobre transmissão da propriedade imóvel como parcela do custo de aquisição dos imóveis, recusando sua dedução como despesa operacional (191). O art. 50, § 3.°, da L 4.506 (RIR, art. 164, § 3.°) deixou à opção da empresa a dedução como despesa operacional ou a capitalização: "os impostos incidentes sobre a transferência de propriedades ou direitos objetos de inversões poderão ser considerados, a critério do contribuinte, como despesa operacional ou como acréscimo do custo de aquisição dos mesmos bens e direitos".

O tratamento dos empréstimos compulsórios é objeto de controvérsia. A eles não se refere expressamente o art. 50 da L 4.506, e sua dedutibilidade pode ser influenciada pela definição da sua natureza jurídica. Se o empréstimo compulsório é definido como imposto restituível, ou seja, se é exigido em virtude de exercício do poder tributário do Estado, participa da natureza dos tributos e pode ser deduzido do lucro operacional com fundamento no art. 50 da L 4.506. Vencido o prazo do empréstimo compulsório, a restituição do imposto constituirá recuperação de dedução, que integrará a receita operacional do exercício em que ocorrer. Se, ao contrário, se admite que o empréstimo compulsório pode ser exigido pelo Estado no exercício de outros poderes estatais que não o poder tributário (como o poder de impor ao indivíduo deter-minada destinação ao seu patrimônio), seria possível argumentar que não constitui obrigação tributária, mas aplicação compulsória de capital; e que por força do art. 45 da L 4.506 não seria dedutível para efeito de determinar o lucro operacional. Ainda aí, entretanto, acreditamos que constituiria contribuição compulsória em sentido lato, cuja dedução poderia ser pleiteada com base no artigo comentado, na parte em que se refere às contribuições em geral. A tendência da jurisprudência é no sentido de recusar a dedutibilidade dos empréstimos compulsórios (192).

Sobre a natureza jurídica dos empréstimos compulsórios, v. Alcides Jorge Costa (RDA, 70/1; Rev. Trib. 327/10; Rev. For. 203/19), Amílcar Araújo Falcão (Rev. For. 206/20), José Cretella Júnior (Rev. For. 214/28, RDA 83/44, Rev. Trib. 369/7) José Cavalcanti Neves (Rev. For. 216/53), e Antônio de Oliveira Leite (Rev. Trib. 362/15).

A lei só admite dedução dos impostos, taxas e contribuições que sejam efetivamente "pagos durante o exercício financeiro do ano a que corresponderem" (L 4.506, art. 50; RIR, art. 164). A legislação anterior (L 4.154, art. 18, § 5.°) autorizava a dedução dos "impostos que no curso do exercício financeiro imediatamente anterior forem pagos no ato da entrega da declaração de rendimentos, ou lançados e efetivamente pagos nos respectivos prazos, ressalvados os casos de reclamação e recurso tempestivos".

Embora com redação diferente, os dois dispositivos contêm a mesma restrição: a fim de desestimular protelação no pagamento de impostos a lei só admite a dedução dos tributos efetivamente pagos no seu vencimento.

A expressão da lei vigente — "efetivamente pagos no exercício financeiro a que corresponderem" — pode ensejar dúvida de interpretação, porque o critério de correspondência entre o imposto e o exercício financeiro pode basear-se tanto no fato gerador quanto na data do vencimento da obrigação tributária.

A expressão "exercício financeiro" constante da lei refere-se ao exercício orçamentário da pessoa de direito público que impõe o tributo, e não ao exercício social ou ao período de determinação do contribuinte. E tendo em vista o objetivo que resulta claro do dispositivo legal (estimular o pagamento pontual dos tributos) a interpretação da lei deve ser no sentido de que em regra são dedutíveis os tributos pagos no exercício financeiro em que se vencerem. Em relação à norma da L 4.154, anteriormente citada, o dispositivo em vigor é um pouco mais liberal, de vez que não exige, para a dedutibilidade da despesa, o pagamento na exata data do vencimento da obrigação, mas ao permitir o pagamento durante o exercício financeiro a que corresponder admite a dedução dos impostos que, embora pagos com mora, forem efetivamente liquidados dentro do exercício financeiro do vencimento.

Dessa conclusão não resulta que a empresa esteja proibida de registrar na sua contabilidade, como dedução no exercício em que ocorrer o respectivo fato gerador, as obrigações tributárias já nascidas e determinadas, mas cujo recolhimento ou pagamento só é exigível no exercício social subseqüente. Tratando-se de obrigação de pagamento que já surgiu de modo incondicional e cujo valor já é determinado, ou determinável com razoável aproximação, se a empresa adota o regime econômico de determinação deve registrar a obrigação tributária no exercício social em que ela nasce. O dispositivo do art. 50 da L 4.506 não impede esse registro, desde que a empresa venha a efetivamente saldar o imposto devido dentro do exercício financeiro do seu vencimento. Mas se esse pagamento não for feito no prazo exigido pela lei, a dedução anteriormente realizada pela empresa deixa de satisfazer às condições legais: decorrido o exercício financeiro do vencimento da obrigação tributária sem o respectivo pagamento, a dedução deverá ser estornada para ser tributada como parcela do lucro da empresa. A jurisprudência administrativa tradicionalmente recusa a dedução dos lucros creditados a contas de impostos a pagar ou de reservas ou provisões para impostos, se constituem verdadeiras provisões, no sentido de recursos para atender a obrigações ainda não nascidas (193) . Não se confunde com a provisão para impostos a pagar, todavia, o registro de imposto a pagar, ou seja, de obrigação tributária que já nasceu do ou determinável. A distinção está em que a provisão não se refere a obrigação já existente, mas cujo nascimento ainda está por ocorrer, ou cujo montante ainda não é determinável. A provisão para imposto a pagar, tal como qualquer outra provisão não autorizada expressamente em lei, não é dedutível na determinação do lucro operacional. Mas a obrigação tributária já existente pode ser registrada como parcela do

Sobre a dedução do imposto a pagar, v. artigo de Tito Rezende, (RF 47/175).
Se a empresa registra provisão para impostos a pagar que é submetida ao imposto no exercício em que é constituída, e posteriormente vem a pagar imposto à conta dessa provisão, pode deduzi-lo no ano do pagamento, embora no seu balanço comercial o pagamento corra por conta da provisão, sem afetar a conta de lucros e perdas (195).
Afirma-se que não seria dedutível como despesa realizada o tributo que, embora lançado ou exigido pela pessoa jurídica de direito público, é contestado pelo contribuinte. A conclusão resulta do princípio geral do regime econômico de determinação, que pressupõe a existência de obrigação incondicional e em montante determinável para que possa ser registrada como despesa realizada. Enquanto a dívida fiscal não satisfizer essa condição, o contribuinte não pode registrá-la com despesa, mas apenas como provisão para despesa eventual ou indeterminada. E se a existência ou o montante da obrigação tributária é contestado pelo próprio contribuinte, a obrigação não seria dedutível, ou não o seria na parte em que é contestada. Nesse sentido há decisões da jurisprudência administrativa (196), mas a matéria não é pacífica, e há decisões que aceitam a dedutibilidade dos impostos em litígio (197).
A lei prevê duas exceções à regra que exige como condição de dedutibilidade o pagamento no exercício financeiro a que corresponder o tributo:

a) os casos de recursos ou reclamação apresentados tempestiva-mente pela empresa. Nessa hipótese (em que a empresa usa de direito que lhe é assegurado pela lei), a obrigação de pagar passará a corresponder ao exercício financeiro em que tiver solução a reclamação ou recurso;

b) se a firma ou sociedade tiver crédito vencido contra entidades de direito público, inclusive empresas estatais, autarquias e sociedades de economia mista, em montante não inferior à quantia do imposto, taxa ou contribuição (art. 50, da L 4.506; RIR, art. 164).

O dispositivo não autoriza o contribuinte a compensar a dívida fiscal com os créditos contra as entidades enumeradas, mas a existência desses créditos, desde que em montante superior ao da obrigação tributária, permite à empresa ficar em mora no pagamento das suas obrigações tributárias sem perder o direito à dedução dessas despesas. No exercício financeiro em que a empresa deixar de ser credora das entidades públicas, ou em que esses créditos se reduzirem a valor inferior ao das obrigações tributárias em mora, deverá liquidá-las, sob pena de perder o direi+.c à dedução.

São tributos dedutíveis aqueles cujo pagamento constitui obrigação da empresa que o deduz. Não são dedutíveis os impostos que constituem obrigação de pessoas físicas, ou de outras empresas (198).

O RIR (art. 164, § 4.°) acrescenta aos dispositivos legais que não são dedutíveis as multas por infrações fiscais pagas pela empresa.

6.34 (42) — CONSERVAÇÃO E REPAROS — A lei autoriza a dedução (como custos ou despesas operacionais) das despesas com reparo e conservação corrente de bens e instalações, quando se destinam apenas a mantê-los em condições eficientes de operação. Se, todavia, dos reparos, da conservação ou substituição de partes resulta aumento de mais de um ano no prazo de vida útil do bem reparado, ou conservado, as despesas correspondentes deverão ser capitalizadas a fim de servirem de base a depreciações futuras (L 4.506, art. 48, e par. ún.; RIR, 170 e par. ún.).

A operação dos bens e instalações do ativo da empresa exige despesas permanentes ou periódicas de conservação, reparo, ou substituição de , partes, que em geral se destinam apenas a manter os bens em condições de funcionamento e utilização, mas não prolongam de modo apreciável a sua vida útil. Esse o tipo de conservação que constitui despesa cor-rente e cuja dedução é autorizada pela lei.

Há, entretanto, reparos ou substituição de peças ou partes que constituem reformas mais extensas, e ainda quando não alteram substancialmente a natureza do bem, ou não modificam suas características, prolongam a sua vida útil. Essa espécie de reforma ou reparo traduz aplicação de capital, pois à despesa realizada corresponde aumento do valor do ativo fixo da empresa. Daí determinar a lei que sejam capitalizadas e depreciadas à medida do seu desgaste.

O critério da lei para distinguir entre aplicação de capital e conservação corrente é o aumento do prazo de vida útil do bem por período maior do que um ano. Note-se que o prazo de vida útil a que se refere a lei não é aquele que efetivamente resta no momento do reparo ou reforma, e sim o prazo de vida útil previsto quando o bem foi adquirido pela empresa. A distinção tem importância prática, pois em muitos casos pode haver aumento do prazo de vida útil do bem na ocasião do reparo sem que haja aumento do prazo de vida útil previsto na ocasião da aquisição. Assim, por exemplo, se um caminhão foi adquirido novo, o prazo de sua vida útil, ao ser adquirido, é estimado em cinco anos. É possível que, devido a condições especiais da sua utilização, ao fim do terceiro ano só lhe reste um ano de vida útil. A reforma completa que permite prolongar a sua utilização por mais um ano apenas restabelece o prazo de vida útil a princípio previsto. Segundo o critério da lei esse reparo é dedutível como despesa corrente.

O prazo de vida útil previsto na aquisição do bem deve ser entendido no sentido do prazo adotado, de acordo com as disposições legais específicas, para o cálculo da taxa de depreciação. E a razão pela qual a lei permite a dedução do reparo que prolonga a vida útil que efetivamente resta ao bem, desde que não aumente a vida útil prevista na época da aquisição, é que nesse caso a despesa de conservação ou reparo corres-ponde a uma quota suplementar de depreciação: se a vida útil no momento do reparo era menor do que a prevista como base de cálculo de depreciação, a quota de depreciação foi comprovadamente insuficiente para registrar a diminuição do valor do bem. Na hipótese do caminhão, antes formulada, se a empresa vinha registrando depreciação anual de 20% (estimando prazo de vida útil de cinco anos) e ao fim do terceiro ano foi necessário efetuar reparo ou reforma para assegurar aquele prazo de utilização, a quota de depreciação anteriormente registrada era insuficiente para garantir a reposição do bem ao fim do prazo de vida útil inicialmente estimado.

O dispositivo antes comentado aplica-se no caso de reparos ou conservação de bens cujo encargo econômico de desgaste ou obsolescência é suportado pelo contribuinte, tendo em vista as condições de propriedade, posse ou uso do bem. No caso de bens e instalações locados, ou de bens de terceiros, em geral a despesa de conservação ou reparo será cor-rente, e dedutível do lucro operacional, de vez que a ela não corresponde aumento do ativo da empresa que suporta a despesa (199).

A despesa de reparo e conservação não deve ser confundida com a benfeitoria, ou qualquer outra modalidade do acréscimo ou melhoria do bem. Se os bens adquiridos, as instalações construídas, ou as melhorias realizadas a título de benfeitorias têm prazo de vida útil superior.